Решение № 7456 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14377/2013 г.

Решение № 7456 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14377/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /с предходно наименование "Обжалване и управление на изпълнението"/- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите, подадена чрез юрисконсулт Дикова, против Решение № 1689/10.09.2013 г. постановено по адм. дело № 2672/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 021200996/4.09.2012 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, ИРМ Сливен, частично потвърден с Решение № 427/4.12.2012 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът мотивирано поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно в отменителната му част като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба - "ЕЙ ДИ АЙ ОУВЪРСИЙЗ ПРОПЪРТИС" ООД, с ЕИК 147105475, със седалище и адрес на управление гр. Несебър, ул. "Дюни" 28, представлявано от пълномощник - адв. Надежда Калудова, оспорва същата в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в настоящия си състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 021200996/4.09.2012 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, ИРМ Сливен, частично потвърден с Решение № 427/4.12.2012 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при ЦУ на НАП. Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване. С решението си Административен съд - гр. Бургас е отменил ревизионния акт в частта, в която са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07.2009 г. в размер на 24410,10 лв. и лихва върху тях 7856,34 лв и в частта по ЗКПО, с която е намалена декларирана данъчна загуба за 2009 г. от 332 708,51 лв. на 210 507,99 лв. Жалбата срещу РА е отхвърлена в останалата й част, в която част решението на АС Бургас не е обжалвано и е влязло в сила. За да отмени РА, съдът се е приел, че при пълно изяснена и безспорна фактическа обстановка, двата спорни въпроса са относно датата на настъпване на данъчното събитие и размерът на данъчната основа. По силата на нот. акт № 73/4.05.2007 г. "МВЮ-Компания" ООД учредява в полза на РЛ право на строеж върху незастроен терен срещу задължение на РЛ да построи в степен завършеност "до ключ" на 48 броя обекти в сградата, която следва да се изгради в имота, цялата на пет етажа и мансарден, със застроена площ от 649,22 кв. м. и РЗП - 3978,70 кв. м., при спазване на одобрения архитектурен проект. Разрешение да строеж е издадена на 7.03.2007 г., на 20.12.2007 г. е издаден акт за приемане на конструкция, на 4.02.2009 г. - акт за установяване на годността и приемането на строежа, а на 15.07.2009 г. - удостоверение за въвеждане в експлоатация. Към датата на прехвърлянето на правото на строеж /4.05.2007 г./ не са издадени данъчни фактури като РЛ е регистрирано по ЗДДС на 21.05.2007 г. и след тази дата ползва данъчен кредит за стоките и услугите, използвани за изграждането на обектите. На 4.02.2009 г. е издадена данъчна фактура от РЛ към "МВЮ-Компания" ООД, с предмет на доставката СМР срещу получено право на строеж като за данъчна основа е посочена изготвена от лицензиран оценител пазарна стойност на обекти в сградата /271 279 лв. и 21 798 лв./. Данъчните периоди, включени в обхвата на ревизията по ЗДДС на РЛ са м. февруари и м. юли 2009 г. На основание чл. 130, ал. 1 ЗДДС /ДВ бр. 63/2006 г./ приходните органи приемат, че са налице две насрещни престации по сделката, обективирана в нот. акт от 4.05.2007 г., тъй като възнаграждението е определено в стоки и услуги, т. нар . "бартер" . Считат, че данъчно събитие е налице, когато е налице облагаема доставка, когато услугата е извършена, или това е датата на въвеждане в експлоатация на обектите в сградата /м. 07.2009 г./, към който момент възникват условията за признаване на приход съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти и данъкът става изискуем. Счита, че данъчната основа е пазарната цена на обектите, която определят чрез приетата в ревизионното производството експертиза. Експертното заключение е за пазарна стойност на обектите - 415 277,51 лв. Върху разликата между данъчната основа по фактурата от 4.02.2009 г. и определената от приходните органи пазарна оценка с процесния РА се начислява ДДС и лихви за данъчен период м. 07.2009 г. Със същата разлика, в частта по ЗКПО за 2009 г., на основание установени приходи, неотчетени по реда определен в нормативен акт, приходните органи коригират декларирания финансов резултат на дружеството в посока увеличение като е намалена декларираната данъчна загуба за периода. При тези данни съдът, прилагайки материалния закон, позовавайки се на дадено тълкуване на СЕС по сходни казуси по дела С-19/2012, С-153/2012 и С-549/11, приема, че РА е незаконосъобразен, издаден в противоречи с материалния закон. Решението е правилно. Съдът е дал правилна квалификация на обложената доставка като е приел, че е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 2 ЗДДС. Данъчното събитие в този случай възниква и за двете насрещни доставки, независимо дали са освободени или облагаеми, на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Съгласно установената практика на ВАС и даденото тълкуване на СЕС на чл. 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в сила за РБ от 2007 г., при учредяване на право на строеж за построяване на сграда срещу насрещна престация за изграждане и предаване в завършен вид на определени обекти в същата сграда, се допуска данъкът /ДДС/ да е изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, т. е. преди предоставяне на строителните услуги, щом към този момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга са вече известни, така че стойността на правото може да получи парично изражение. В случая не е спорно, че релевантните елементи са известни предвид индивидуализацията на обектите съобразно одобрен архитектурен проект и уговорения вид, качество, срок и степен на завършеността им. Именно към момента на сключване на сделката за учредяване на право на строеж РЛ е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него строителна услуга, поради което към този момент е настъпило данъчно събитие и е следвало да се начисли ДДС върху стойността на услугата. Тази стойност не е пазарната й цена, тъй като сделката не е между свързани лица и чл. 26, ал. 7 ЗДДС не е приложим. При непосредствено действие на чл. 73 от Директивата данъчната основа на доставката е действително получената стойност според субективно определени критерии. В процесния случай данъчно събитие е налице към 4.05.2007 г. и ДДС е изискуем за данъчен период м. май 2007 г., независимо, че регистрацията по ДДС на РЛ е с по-късна дата /21.05.2007 г./, но е в същия данъчен период. С РА, с който за доставката са определени задължения по ЗДДС за друг данъчен период - м. 07.2009 г., е процедирано незаконосъобразно, тъй като са определени задължения, които не са възникнали и не са дължими за ревизирания период. Правилно първоинстанционният съд е отменил РА като незаконосъобразен в тази му част. В частта на РА по ЗКПО решението на АС Бургас също е правилно и следва да се остави в сила. В РА е прието, че отчетената загуба за 2009 г., натрупана от извършената стойност на СМР за изграждане на обектите в сградата, за построяването на която е учредено право на строеж, не е действителна, а такава е стойността на СМР според пазарната им цена, определена от експерт в хода на ревизионното производство. С оглед посочената по-горе практика и дадено тълкуване от СЕС на Директивата, приходните органи са процедирали незаконосъобразно, определяйки стойността на извършените СМР на база на пазарната им стойност. Както вече се посочи паричният еквивалент на насрещната престация не се определя по обективни критерии - данъчна оценка или пазарна стойност, а това е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и съответно предадат от строителя /РЛ/ на лицето, учредило право на строеж. В РА не е отчетен размер на себестойността. Ето защо РА се явява незаконосъобразен и в частта си по ЗКПО за 2009 г., поради което правилно е отменен от АС Бургас. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора за касатора не се следват разноски за касационното производство. Такива не се следват и за ответника по касация, тъй като не са представени доказателства за направени от него разноски в касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение