Решение № 9475 от 26.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Мартинафарм ЕООД, гр. София , чрез процесуален представител, срещу Решение 5048/02.08.2021 г., постановено по адм. дело 7275/2020 г. по описа на Административен съд-София град. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е недопустимо и неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.2 и т. 3 от АПК. Сочи, че първостепенният съд не е съобразил, че ревизионният доклад е издаден извън срока по ДОПК. Намира за погрешен извода, че редът за коригиране на фактури и известия е същият както редът за коригиране на документи при сторно във фискалното устройство. Счита, че дължимите задължения са определени по механичен начин, а органите по приходите не са установили, че отчитането на продажбите по НЗОК е незаконосъобразно. Изтъква, че е декларирал в дневниците за продажби сумите по финансовите отчети, които са му заплатени от РЗОК София, както и е издавал касов бон за цялата продажна цена на съответното лекарство, което е наложило сторнирането на финансовите отчети по НЗОК. Поради това намира, че подходът на ревизиращите е довел до дублиране на ДДС за продажбите по НЗОК и незаконосъобразно доначисляване на корпоративен данък и ДДС. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, обявяване на нищожността или отмяна на РА. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221219000400-091-001 от 11.02.2020 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП София, потвърден с Решение 895 от 01.06.2020г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който на Мартинафарм ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. в размер на 3 485,05 лв. и лихва за забава в размер на 660,28 лв., както и по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2017г. до м.05.2018г. в общ размер от 7 346,74 лв. и лихви за забава в размер на 1 712,83лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че осчетоводените от задълженото лице приходи по оборотна ведомост за 2017г. по сметка 702 приходи от продажба на стоки са в размер на 128 545,26 лв. По сметка 709 други приходи са осчетоводени 5 137,90 лв., които не са декларирани от дружеството в ГДД по чл. 92 ЗКПО. В оборотната ведомост липсва сметка 503. Констатирано е още, че през ревизираните периоди ревизираното лице е сторнирало продажби с ДО 36 233,90 лв. и ДДС 7 346,74 лв. За 2017г. тези продажби са с данъчна основа 29 712,62 лв. и ДДС 6 042,48 лв. Относно представените 33 бр. протоколи за сторно операции приходните органи са приели, че същите не отговарят на изискванията на чл. 116, ал.4 ЗДДС, тъй като РЗОК не е анулирала съответните документи. Счели са, че не е доказано за кои доставки са извършени сторно операциите, кои суми и стоки са върнати, в резултат на което са достигнали до извод, че чрез тях е намален отчетният облагаем оборот на дружеството, рефлектиращ върху размера на задълженията по ДДС и ЗКПО. По тези съображения ревизиращите са преобразували в посока увеличение финансовия резултат на задълженото лице за 2017г. със сумата от 29 712,62 лв. и със сумата от 5 137,90 лв./ неотчетените приходи по сметка 709/, в резултат на което са установили допълнително дължим КД в размер на 3 485,05лв. и лихва за забава. По ЗДДС органите по приходите са съобразили общата данъчна основа на сторнираните продажби в размер на 36 233,90 лв., в резултат на което и предвид извода за незаконосъобразност на анулирането им, са установили допълнително дължим ДДС върху тях в размер на 7 346,74 лв. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че при извършване на продажба на лекарствени продукти при частично реимбусиране от НЗОС, аптеката има качеството на доставчик, а здравноосигуреното лице на получател. Данъчното събитие и данъчната основа за тези доставки се определят по общите правила на закона съгласно чл. 26, ал.2 ЗДДС, като във фискалната бележка се регистрира цялата стойност на лекарството. В случаите на смесено плащане по една доставка, част от стойността на която се заплаща от купувача, а останалата от НЗОК, то приключването на касовата бележка следва да се извърши с две плащания: в брой и плащане НЗОК. За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът следва да състави отчет за извършените продажби най-късно в последния ден на данъчния период, който се отразява в дневника за продажби заедно с данъчните документи. Тъй като ревизираният неправилно е сторнирал оборотите, които се заплащат от НЗОК, без да са налице грешки, връщане или рекламация на стоки, то законосъобразно приходните органи са приели, че с тези операции дружеството е намалило отчетения облагаем оборот и така е редуцирало размерите на дължимите задължения по ЗДДС и ЗКПО. В обобщение е формирал извод, че са налице предпоставките за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2017г. и законосъобразно с обжалвания РА са установени задължения по ЗДДС за процесните периоди. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неподкрепено с никакви доводи е заявеното от касатора основание по чл.209, т.2 АПК спрямо обжалвания съдебен акт. Първоинстанционното производство е образувано по надлежно оспорване след задължително обжалване на РА по административен ред, като в рамките на предметните предели на спора решаващият състав се е произнесъл с допустимо решение. Неоснователни са аргументите на касатора за незаконосъобразност на оспорения РА поради издаването на РД след срока по чл.117, ал.1 ДОПК. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че неспазването на горепосочения срок за издаването на РД не може да се квалифицира като съществено нарушение на административно производствените правила, а единствено е основание да не се кредитират събраните от органите по приходите след неговото изтичане доказателства. Несподелима е и тезата за необоснованост на оспорения РА поради анализ на част от счетоводната документация на дружеството и необсъждане на документите, предадени на разследващите органи. В тази връзка касаторът не сочи конкретни факти и обстоятелства, които би установил със счетоводните операции, отразени в иззетите документи, нито конкретизира до какви различни изводи биха стигнали ревизиращите в резултат на тяхното обсъждане. В хода на ревизията, както и при административното и съдебното обжалване, пред него е била открита възможността да представи заверени преписи от всички относими документи, които биха опровергали фактическите и правни изводи на органите по приходите, но това не само, че не е сторено, но и по искане на процесуалния му представител е оттеглено искането за провеждане на ССчЕ. Сами по себе си както иззетите фактури, така и книгата за дневните финансови отчети на касовия апарат за 2017г. не са в корелация с предмета на спора, който се концентрира върху законосъобразността на отразените сторно операции в ДП за съответния период, а от там дефинира размера на реализирания оборот и на дължимия данък. Разпоредбата на чл. 116, ал.4 ЗДДС сочи, че когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните. Съобразно т.4, този протокол съдържа и подписи на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Съгласно чл. 31, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г./ в приложимата по време редакция/ корекция /сторно операция/ се извършва при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента. Именно поради това ал. 2 на чл. 31 изисква задължително в документа за сторно операцията да се посочи причината, поради която тази операция се извършва. Този реквизит на документа е съществен, тъй като именно въз основа на него следва да се прецени основателността на извършената сторно операция. При недоказаност на причината за нейното извършване следва да се приеме, че не е установено основанието за издаването му. В случая ревизираният е представил 33 бр. протоколи за анулиране на документ с получател РЗОК София град, в които подпис за получател липсва, с оглед на което правилен е изводът на органите по приходите, че не е спазено изискването на чл. 116, ал.4, т.4 ЗДДС. Не е посочено и основанието за анулиране, нито с кой отчет за извършените продажби е свързан съответният финансовия отчет от РЗОК за заплатени на дружеството суми. При липсата на аналитична разпечатка на сметка 503, недоказано е останало твърдението на ревизирания, че в дневника за продажби за съответния месец оборотът от НЗОК първо е прибавян и след това веднага е изваждан чрез сторно. Основанието на тези операции също е неустановено, с оглед на което обосновано е прието, че чрез тях е намаляван облагаемият оборот по ЗДДС и финансовият резултат на дружеството за 2017г. Увеличавайки същия на основание чл. 78 ЗКПО с горепосочените суми, ревизиращите точно са определили размера на допълнително дължимия корпоративен данък за 2017г., както и на дължимия ДДС за осъществените облагаеми доставки без да се съобразяват осъщественото неправомерно сторниране. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 926,15 лв. Претенцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за първоинстанционното производство е недопустима, тъй като не е заявена своевременно пред родово и местно компетентния съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение