Решение № 5808 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1530/2015 г.

Решение № 5808 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1530/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Костадинка Драгомирова Стоянова, действаща като ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова", чрез процесуален представител адв. Балкански срещу Решение № 7269 от 28.11.2014 г., постановено по адм. дело № 4826/2014 г. по описа на Административен съд - София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на Костадинка Драгомирова Стоянова с ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" срещу Ревизионен акт (РА) № 2111307606 от 30.12.2013 г., издаден от Пепа Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, възложила ревизията, и Георги Стефанов, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 603 от 04.04.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на съдебния акт относно спорните по делото въпроси за начален доход на ревизираното лице към 01.01.2007 г., както и за предоставени за съхранение парични средства на жалбоподателката от нейната дъщеря Евдокия Карабова. Счита, че поради необсъждане и некредитиране на събраните по делото доказателства - писмени, гласни и заключение по назначена съдебно - счетоводна експертиза, съдът е достигнал по неправилни правни изводи за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, от където изградил неправилен правен извод за материална законосъобразност на издадения РА. Моли съдът, да постанови решение, с което да отмени оспореното решение на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да отмени издадения ревизионен акт. Претендира и направените по делото разноски. Ответната страна - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Тодорова оспорва касационната жалба, като неоснователна. Моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение на АССГ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Изразява становище за основателност на касационния довод, че неправилно в приходната част на паричния поток за 2007 г. не е включена сумата от 43 987,50 лева, получена от продажба на поземлен имот през м. 06.2007 г., а по отношение на останалите доводи в касационната жалба, намира същите за неоснователни. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2111307606 от 30.12.2013 г., издаден от Пепа Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, възложила ревизията, и Георги Стефанов, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 603 от 04.04.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на Костадинка Драгомирова Стоянова с ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" са установени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 502,45 лева, ведно с лихва за забава в размер на 322,17 лева, както и задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 339,17 лева, ведно с лихва за забава в размер на 4 579,62 лева. За да отхвърли жалбата на Костадинка Драгомирова Стоянова с ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" срещу обжалвания Ревизионен акт, АССГ е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е възприел установената в ревизионното производство фактическа обстановка, изложил е конкретни мотиви, поради които не кредитира приетото по делото заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, включително и наличието на начално салдо към 01.01.2007 г. в по-голям размер от установения в РА. В тази насока, съдът е приел, че липсват доказателства за предоставени парични суми на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) - Костадинка Драгомирова Стоянова от нейната дъщеря - Евдокия Красимирова Карабова, както и доказателства, че последната е получила сумите от белгийски гражданин Люк Марсел Декант за лични нужди с оглед установените факти по делото, че сумите са предоставени с цел учредяване на дружество по договор за сътрудничество и съвместна дейност в областта на производството. Приел е, че не е доказано получаването в заем на сумата от 4 500 лева, доколкото представената разписка от Лилия Иванова Йорданова за дадена на заем сума от 4 500 лв на ДЗЛ не съдържала ЕГН на заемодателя, както и с оглед факта, че липсва житейска логика за получаване в заем на суми при налични спестявания. Приел е, че не е доказано получаването на суми по договор за наем, сключен между ДЗЛ, в качеството на наемодател, и лицата Радка Бачева и Стоян Цветков, в качеството на наематели, тъй като липсват каквито и да е доказателства за плащане на уговорената наемна цена, както и доказателства, че ДЗЛ е декларирало облагаеми доходи от наем. Приел е, че не са доказани приходи от производство и търговия с плодове и зеленчуци, тъй като ангажираните доказателства не установяват приходи от продажба на собствено произведена селскостопанска продукция, при липса на представени каквито и да е доказателства от счетоводството на предприятието на едноличния търговец за реализирани приходи от търговия с плодове и зеленчуци. Приел е, че представеното по делото завещание от Вълчо Стоянов Пепов и Евдокия Христова Илчева не съдържат завещателно разпореждане в полза на ДЗЛ, поради което правилно органът по приходите не е включил в началната разполагаема сума към 01.01.2007 г. посочената в завещанието сума. Приел е, че не е доказано постъпването в патримониума на ДЗЛ на сумата от 43 987,50 лева в резултат на извършена сделка с недвижим имот. При тези съображения, съдът не е кредитирал заключението на приетата съдебно - счетоводна експертиза (ССЧЕ) относно началната разполагаема сума към 01.01.2007 г., както и определения от вещото лице паричен поток за 2007 г. и 2008 г. Приел е, че правилно е определено началното салдо в РА, както и паричните потоци на ДЗЛ за 2007 г. и 2008 г., в резултат на което обосновал извод, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред. В заключение съдът е обобщил, че констатациите в РА са необорени относно установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно, по следните съображения: Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АС София град, като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението по ССчЕ. Изложени са съображения защо не се кредитира заключението на вещото лице и съответно съображения за законосъобразно определяне на задълженията на лицето по ЗДДФЛ. Основателни са част от изложените в касационната жалба доводи за неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно прилагане на материалния закон, поради което с настоящото решение всички доводи следва да бъдат разгледани поотделно, като се даде отговор на спорните по делото въпроси за размера на началното салдо към 01.01.2007 г., правилността при определяне на паричните потоци на задълженото лице за 2007 г. и 2008 г. и наличието или не на превишение на паричните разходи над получените приходи за всеки отделен данъчен период. Съдът е приел за правилно определено от страна на ревизиращите органи начално салдо към 01.01.2007 г. на ДЗЛ в размер на 100 000 лева. Според ревизионния доклад и ревизионния акт, в тази сума са включени следните суми: 30 000 лева, получени по завещание от Вълчо Стоянов Пепов и Евдокия Христова Илчева и 65 000 лева, получени по завещание от Красимир Вълчев Стоянов - съпруг на ДЗЛ. При тези констатации на ревизионния акт, неправилно съдът е приел, че посочената в завещанието на Вълчо Стоянов Пепов и Евдокия Христова Илчева сума от 30 000 лева правилно не е включена в началната разполагаема сума на ДЗЛ. След като не е имало формиран спор по въпроса, че сумата от 30 000 лева по завещание от Вълчо Стоянов Пепов и Евдокия Христова Илчева е включена в началната разполагаема сума на ДЗЛ от приходната администрация, изводите на съда за изключването и са неправилни. В случая, сумата от 30 000 лева, получена по завещание от Вълчо Стоянов Пепов и Евдокия Христова Илчева не променя началното салдо на ревизираното лице, доколкото е призната от приходната администрация и не подлежи на повторно включване. Необоснован е изводът на съда, че в началното салдо не следва да се включват суми, получени от ДЗЛ Костадинка Драгомирова Стоянова от нейната дъщеря Евдокия Красимирова Карабова. Получаването на суми от ДЗЛ от нейната дъщеря се установява, както от дадените писмени обяснения на ДЗЛ по време на ревизията, така и от декларацията на Евдокия Карабова, представена в хода на ревизията и свидетелските и показания, дадени пред съда. При определяне размера на тези суми следва да се вземе предвид установеното с декларацията на Евдокия Карабова, че за периода 2005 г. - 2010 г. всеки месец е давала на майка си сума от 1000 лева, с цел да я подпомага финансово. Наред с това са събрани убедителни доказателствата, че Евдокия Карабова е разполагала със суми, значително над този размер в периода 2005 г. -2010 г., за да може да ги предостави на майка си. В тази насока са ангажирани писмени доказателства, че по договор за съвместна дейност и сътрудничество, сключен на 21.02.2005 г. между Евдокия Карабова и белгийския гражданин Люк Марсел Декант, Евдокия Карабова е получавала за съхранение периодично от белгийския гражданин суми, както следва: сума в размер на 7 500 евро по разписка за получена сума от 01.03.2005 г., сума в размер на 9 500 евро по разписка за получена сума от 19.04.2005 г., сума в размер на 9 000 евро по разписка за получена сума от 19.07.2005 г., сума в размер на 8 500 евро по разписка за получена сума от 25.09.2005 г., сума в размер на 8 500 евро по разписка за получена сума от 01.11.2005 г., сума в размер на 9 500 евро по разписка за получена сума от 29.01.2006 г., и множество други за целия период. Общия размер на получената от Евдокия Карабова сума от белгийския гражданин Люк Марсел Декант за периода 2005 г. - 2010 г. възлиза на 180 000 евро, съгласно писмена декларация от Люк Марсел Декант, представена в хода на ревизионното производство. Налице е и писмена кореспонденция между Евдокия Карабова и белгийския гражданин Люк Марсел Декант за съхраняването на тези суми в България, както и доказателства, че многократно за този период Евдокия Карабова е пътувала до България, тъй като от 2004 г. живеела в Белгия, съгласно свидетелските и показания и писмена декларация. Ирелевантно за делото е обстоятелството с каква цел са получавани тези парични суми от Евдокия Карабова, след като е безспорно установено, че тя ги е получила, съхранявала и част от тях предоставила на майка си за издръжка. При така установените факти, настоящата инстанция счита, че в началното салдо към 01.01.2007 г. следва да се включи сумата от 24 000 лева, получена от ревизираното лице в периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. от нейната дъщеря Евдокия Карабова. Необоснован е изводът на съда, че в началното салдо не следва да се включи сумата от 4 500 лева, получена от ДЗЛ по разписка от 03.02.2006 г., подписана от Лилия Иванова Йорданова за дадена на заем сума от 4 500,00 лв. Представеното писмено доказателство от ДЗЛ - разписка за дадена в заем сума, подписана от двете страни, не може да бъде изключено от доказателствения материал, само поради липса на посочено ЕГН на заемодателя. До доказване на обратното, разписката установява реално предаване на сумата от подписалото я лице на ДЗЛ. Въз основа на предположения за житейската логика при получаването на заем, не може да се приеме липсата на получаването му и с оглед невисокия размер на сумата. Ето защо, настоящата инстанция счита, че в началното салдо към 01.01.2007 г. следва да се включи сумата от 4 500 лева, получена от ревизираното лице на 03.02.2006 г. по разписка за заем. Останалите доводи в касационната жалба за включване в началното салдо на приходи от наем, приходи от производство и търговия със собствена земеделска продукция, настоящата инстанция намира за неоснователни. Правилно съдът е приел, че не е доказано получаването на суми по договор за наем, сключен между ДЗЛ, в качеството на наемодател, и лицата Радка Бачева и Стоян Цветков, в качеството на наематели, тъй като липсват каквито и да е доказателства за плащане на уговорената наемна цена, както и доказателства, че ДЗЛ е декларирало облагаеми доходи от наем. Правилно съдът е приел, че не са доказани приходи от производство и търговия с плодове и зеленчуци, тъй като от установените факти, че на съпруга на ДЗЛ са възстановени земеделски земи и същия е бил регистриран като земеделски производител, както и че ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" е наемател на маса за сергийна търговия за периода от 01.01.1997 г. до 31.10.2006 г., не може да се направи обосноват извод, че са реализирани приходи от търговия със собствена земеделска продукция, при липса на каквито и да е други доказателства за произведена земеделска продукция, както и доказателства за търговия с такава продукция. В случая не е било спорно, че в счетоводството на ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" наемател на маса за търговия със земеделска продукция не са отразени реализирани приходи от търговия със земеделска продукция, поради което твърдението на ДЗЛ, че са реализирани такива и то в размер на 190 000 лева, правилно е прието от съда за недоказано. Предвид, че останалите доводи в касационната жалба не са относими към определянето на началното салдо към 01.01.2007 г. и по изложените по-горе съображения, настоящия съдебен състав счита, че към определеното от органите по приходите начално салдо от 100 000 лева следва да се добави сумата от 24 000 лева - приход на ДЗЛ за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. от давани суми за издръжка от по 1000 лева месечно от дъщеря и Евдокия Карабова, както и сумата от 4 500 лева - приход на ДЗЛ от получен заем от Лилия Иванова Йорданова, като по този начин началното салдо към 01.01.2007 г. на ДЗЛ следва да се определи в размер на 128 500 лева. Предвид, че останалите доводи в касационната жалба не са относими към правилността при определянето на началното салдо към 01.01.2007 г. и по изложените по-горе съображения, настоящия съдебен състав счита, че определеното от органите по приходите и съда начално салдо от 100 000 лева следва да се увеличи със сумата от 28 500 лева, която включва: 24 000 лева - приход на ДЗЛ за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. от давани суми за издръжка от по 1000 лева месечно от дъщеря и Евдокия Карабова, и 4 500 лева - приход на ДЗЛ от получен заем от Лилия Иванова Йорданова. По този начин, по първия спорен въпрос за правилността при определянето на началното салдо на ДЗЛ към 01.01.2007 г., следва да се приеме, че неправилно същото е определено от съда в размер на 100 000 лева, вместо в размер на 128 500 лева. При така определеното начално салдо, следва да се обсъди втория спорен по делото въпрос за правилността при определянето на паричните потоци на задълженото лице за 2007 г. и 2008 г. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че в приходната част на паричния поток за 2007 г. допълнително следва да се включи сумата от 43 987 лева, представляваща приход от продажба на недвижим имот по съображения, че ДЗЛ заедно с брат си - Любомир Драгомиров Недялков по предварителен договор от 05.06.2007 г. е продало недвижим имот срещу цена от 22 500 евро с левова равностойност 43 987 лева, а с декларация от 06.09.2007 г. Любомир Драгомиров Недялков се е отказал от своя дял на продажната цена от 22 500 лева в полза на сестра си. Настоящата инстанция като взе предвид, че тази сума вече била включена в приходната част на паричния поток за 2007 г. в ревизионния акт и видно от същия, заедно с получените пенсии и определеното от приходната администрация начално салдо към 01.01.2007 г. от 100 000 лева формира приходната част на паричния поток за 2007 г. в размер на 145 028,57 лева, счита за неоснователно искането в касационната жалба за повторното и включване в приходната част на паричния поток за 2007 г. В този смисъл, неправилно съдът е приел, че тази сума правилно не е включена в приходната част на паричния поток за 2007 г. и е изложил съображения, че не кредитира заключението на вещото лице, в частта на признати приходи от продажба на недвижим имот в размер на 43 987 лева. Настоящата инстанция счита, че приходната част на паричния поток за 2007 г. не може да се увеличи със сумата от 43 987 лева, представляваща приход от продажба на недвижим имот, тъй като този приход е признат от приходната администрация и включен при определяне на паричния поток за 2007 г. с ревизионния акт. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че в приходната част на паричния поток за 2007 г. и 2008 г. следва да се включат приходи от наем, тъй като както се посочи по-горе твърдените приходи от наем не са доказани. Основателно е твърдението в касационната жалба, че в приходната част на паричните потоци за 2007 г. и 2008 г. следва да се включат суми в размер на по 12 000 лева, получени от ДЗЛ от нейната дъщеря Евдокия Карабова по изложените вече съображения за получаване на сумите и възможността на Евдокия Карабова да ги предостави за периода 2005-2010 г. Въз основа на изложеното, настоящата инстанция приема, че при установено начално салдо към 01.01.2007 г. от 128 500 лева и признат от настоящата инстанция допълнителен приход за 2007 г. в размер на 12 000 лева, приходната част на паричния поток за 2007 г. е в размер на 185 528,57 лева. При липса на оспорване на разходната част на паричния поток за 2007 г., с признати разходи общо в размер на 149 766,96 лева, не се формира недостиг на парични средства за 2007 г., а положително салдо към 31.12.2007 г. в размер на 35 761,61 лева. При положително салдо за 2007 г. в размер на 35 761,61 лева и признат от настоящата инстанция допълнителен приход в размер на 12 000 лева за 2008 г., приходната част на паричния поток за 2008 г. е в размер на 50 567,84 лева. При липса на оспорване на разходната част от паричния поток за 2008 г. в размер на 95 189,54 лева, се формира недостиг на парични средства за 2008 г. в размер на 44 621,70 лева. Налице е превишаване на паричните разходи над получените приходи, което е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Данъчната основа за облагане се формира от установения недостиг на парични средства за 2008 г. в размер на 44 621,70 лева. При данъчна ставка в размер на 10 %, настоящата инстанция определя дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 4 462,10 лева. Лихвите за забава върху тази сума са в размер на 2 188 лева, изчислени за периода 01.05.2009 г. до 30.12.2013 г. - датата на издаване на ревизионния акт. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че РА е законосъобразен, в частта на установеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 462,10 лева и лихви за забава в размер на 2 188 лева, и незаконосъобразен, в частта на определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 502,45 лева и лихва в размер на 322,17 лева и за 2008 г. за горницата над 4 462,10 лева до пълния размер от 9 339,17 лева и лихви за забава за горницата над 2 188 лева до пълния размер 4579,62 лева. Като е постановил решение, с което е отхвърлил жалбата на Костадинка Драгомирова Стоянова с ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" срещу издадения РА, в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 502,45 лева и лихва в размер на 322,17 лева и в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за горницата над 4 462,10 лева до пълния размер от 9 339,17 лева и лихви за забава за горницата над 2 188 лева до пълния размер 4579,62 лева, АС - София град е постановил неправилно решение, поради нарушение на закона. Решението в неправилната му част следва да бъде отменено и спора следва да се реши по същество, като се отмени РА, в незаконосъобразната му част. Решението на АС - София град, в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на Костадинка Драгомирова Стоянова с ЕТ "Диди - 3 - Костадинка Стоянова" срещу издадения РА в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 462,10 лева и лихви за забава в размер на 2 188 лева, се явява правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на направените по делото разноски, съразмерно уважената част на жалбата. Касаторът е доказал разноски в общ размер от 325 лева, съгласно платежни нареждания за държавна такса за двете инстанции и възнаграждение на вещо лице. Разноски за адвокатско възнаграждение не са доказани. Съразмерно уважената част от жалбата, касаторът има право на разноски в размер на 178 лева, които Дирекция "ОДОП" - София следва да му заплати. Неоснователна е претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски за касационната инстанция, поради изхода на спора и липсата на конкретизиране на размера на юрисконсултското възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение