Решение № 3895 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1169/2015 г.

Решение № 3895 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1169/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 501 от 15.12.2014 г., постановено по адм. д. № 315/14 г. Великотърновския административен съд, шести състав, е отменил РА № 151302247/21.12.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 144/31.03.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново и е осъдил Д "ОДОП" - гр. В. Търново да заплати на "Нати текстил" - ЕООД - гр. София разноски по делото в размер на 1 600 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени да отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Нати текстил" - ЕООД - гр. София не е взело становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отменил РА № 151302247/21.12.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 144/31.03.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, с който на "Нати текстил" - ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 31 660 лв. за данъчен период м. 11/2012 г. по фактура № 176/30.01.2012 г., издадена от "Ен ти инвест" - ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 1 937,94 лв. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила. В съдебния акт е възпроизведена и подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е приел, че не е налице право на данъчен кредит по процесната фактура, които по същество се свеждат до липса на реални доставка на машини поради това, че не е установен произходът на машините, тъй като доставчикът не е представил доказателства в тази насока, а така също няма протоколи за въвеждане на активите в експлоатация и за произход на сумата, с която частично е заплатена фактурата, а основен това процесните машини е следвало да бъдат индивидуализирани чрез фабричен номер. В допълнение са посочени и други мотиви от решението на директора на Д"ОДОП" за липса на реална доставка - фактурата е осчетоводена по-късно, а амортизациите са начислявани по-ранно, процесните стоки са осчетоводени общо, няма доказателства доставчикът да е държал машините като собственик. Съдът е описал и ангажираните от жалбоподателя доказателства в хода на съдебното производство - доклад за пазарна оценка на машините, съставен по възлагане на доставчика преди датата на претендираното данъчно събитие, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е възпроизвел в съдебния акт и разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност относно понятието доставка и съответните разпоредби на ЗДДС в тази насока, след което се е произнесъл по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Мотивите на основния спорен въпрос - налице ли е реална доставка по фактура се изразени на стр. 5 и 6 от решението, л. 68 от делото, и систематизирани, същите се изразяват в следното: 1. в случая няма съмнение, че стоките, предмет на фактуриране, имат индивидуално определен характер, поради което не е необходимо отделяне от род, за да се прехвърлят чрез него рискове и изгоди върху определено количество, като тази правна природа на стоките е призната и от самите ревизори; съгласно константната тълкувателна практика на Съда на Европейския съюз, разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директивата има предвид всяка операция на прехвърляне на материалното имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственик - например решение № С-78/12, т. 33 и 35 и цитираната там практика; от гледна точка на цивилистичното разбиране на националния закон, рисковете и изгодите по повод на такива стоки, както и възможността за правно и фактическо разпореждане с тях следва от момента на сключването на договора /съглашението/ - чл. 24, ал. 1 и по аргумент от противното по чл. 186а от ЗЗД, в този случай фактическите действия по предаването /които според приходната администрация не са установени поради липса на протоколи, транспортни документи и прочие/ не са елемент от съответната сделка, въпреки че сочат за изпълнение на поето задължение, без това да засяга транслативния й ефект; в процесния случай е представена фактура, която препраща към опис, което е своевременно представен и съдържа общо описание /без посочване на отделните данъчни основи/ на стоките, което според съда е равнозначно на облигационно правоотношение, при което е налице и прехвърляне на рисковете и изгодите върху индивидуално определени вещи; доставчикът и задълженото лице са представили оферта за въпросните машини и съоръжения, съдържаща разбивка на отделните цени на активи с посочване, че са без ДДС; след като доставчикът е осчетоводил фактурата и е отчел приход от продажбата, то той е приел офертата от задълженото лице, като стоките са отчетени като ДМА от получателя. 2. решаващият мотив на органа по приходите за липса на реална доставка е свързана с факта на неустановяване на достоверен произход на стоките от една страна, а от друга липса на установено държане върху актовите от доставчика; произходът на стоката е ирелевантен за пряката доставка, тъй като законът не поставя изискване за установяване на произхода на престацията, а от друга продажбата на чужда вещ не е недействителна по аргумент от чл. 188 и чл. 189 от ЗЗД, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз - т. 34 и 35 от решение С-78/12; следва да се посочи, че съгласно заключението на вещото лице, доставчикът е държал вещите като свои /независимо дали лично или чрез трето лице/, тъй като ги е осчетоводил като дълготрайни материални активи, които в последствие е отписал, отчитайки приход съобразно приложимия счетоводен стандарт; косвено доказателство за това владение са предприетите действия за оценяване на активите от оценител; от друга страна начисляването на амортизации от данъчно-задълженото лице е доказателство, че то се е разпореждало с вещите като със свои, поемайки и риска от погиването или повреждането им; фактурата действително е осчетоводена по-късно от ревизираното лице, но дори да се приеме, че амортизациите неправилно са начислени по-рано, това може да доведе до промяна на данъчното третиране на актива за целите на ЗКПО, но не влияе върху намерението за своене на активите; свързаността на операторите не е обстоятелство, което да е релевантно за пряката операция, тъй като няма идентифициран риск от загуби на приходи - не са установени предпоставките на чл. 80 от Директивата, не е установено и не отчитане на дължимия ДДС към хазната, не е установено неправомерно приспадане на ДДС от доставчика; 3. Съдът е намерил за неправилен извода на органа по приходите, че описът на активите, приложен към фактурата, не следва да се кредитира, тъй като не съдържа съществени елементи на престацията, поради което не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 115, ал. 1, т. 9 от същия закон. Въпросната разпоредба, транспонирана от чл. 226 на Директивата изисква определено съдържание на фактурата с оглед възможността да се определи предметния обхват на престацията за целите на контрола; от представените още по време на ревизията доказателства е видно, че фактурата отговаря на тези изисквания, като обосноваността е допълнена с подробен опис, който е допълнен по отношение размера на отделните данъчни основи по фактурата с офертата, въз основа на която е сключена сделката и която се базира на пазарна оценка; изискването да се посочат във фактурата инвентарните номера, индивидуалните фабрични номера и прочие данни не е поставено нито от Директивата, нито от националния закон, както е посочено в т. 28 от решение № С-271/12 - такива данни не трябва по броя и техническия си характер да направят практически невъзможно или прекалено трудно упражняването на правото на приспадане; този извод може да се направи и от т. 53 на цитираното вече решение № С-78/12; в хода на ревизията е установено идентичност между наличните активи и тези, посочени във описа и офертата на доставчика; както е посочено в решение № 5338/16.04.2013 г. на ВАС от обстоятелството, че главната престация по фактурата представлява индивидуално определени вещи не следва извод, че за разместването в балансите на субектите по продажбеното отношение са необходими договори или е необходимо допълнително и обстойно индивидуализиране в самите фактури, щом останалите обстоятелства, включително счетоводните записвания оправдават посоченото имуществено разместване; следва да се посочи, че в хода на ревизията е бил съставен ревизионен акт на доставчика, от констатациите на който е видно, че последният е организирал и водил счетоводството си текущо и в съответствие с приложимите счетоводни стандарти; 4. Произходът на средствата, с които е изплатена /напълно или частично/ престацията, не е основание да се отрече правото на приспадане с оглед липсата на такива изисквания в закона; не могат да бъдат споделени изводите на администрацията, че това е индикция за злоупотреба и макар да не става въпрос за солидарна отговорност по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, обективните фактори, които са относими към злоупотребата са тези, посочени в чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и основателност на жалбата. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, че извършеният анализ на доказателства е повърхностен, без коментар на откритите несъответствия в хода на ревизията между отделните документи, и подробно обсъдени в решението на директора на Д "ОУИ", в резултат на които нарушение неправилно е прието, че е налице реална доставка и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решението на Великотърновския административен съд е не правилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. По делото няма спор за тълкуването на материалния закон, а за установяване на факти. С оспорения ревизионен акт № 151302247/21.12.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново на "Нати текстил" - ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 31 660 лв. за данъчен период м. 11/2012 г. по фактура № 176/30.01.2012 г., издадена от "Ен ти инвест" - ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 1 937,94 лв. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е прието, че не е доказано: доставчикът да е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката; не е установен произход на стоката; не е доказано транспортирането и предаването на машините от доставчика на ревизираното лице, във фактурата няма посочване на продадените машини чрез марка, фабричен или инвентарен номер, количество и прочие; че приложеният към фактурата опис не е подписан и подпечатан от продавач и купувач, поради което ревизираното лице не притежава фискален документ, като едно от условието за възникване на право на данъчен кредит - чл. 71, т. 1 от ЗДДС; че липсва пълно заплащане дължимата цена, а доказателствата за извършено разплащане не доказват реално такова. На база на това е изграден извод, че не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, съответно липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон, поради което данъкът по фактурата се явява начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган са необосновани на събраните доказателства по делото, като е изложил и съответните мотиви в тази насока. Изложеното в касационната жалба, че в решението липсва подробно обсъждане на всички несъответствия между събраните доказателства, което е дало основание на органа по приходите да приеме, че липсва реална доставка, не може да бъде споделено. Видно от данните по делото, първоинстанционният съд е обсъдил съществените и относимите към спора факти и обстоятелства, а не просто е преразказал доказателствата, каквито доводи са развити в жалбата. Настоящата съдебна инстанция обаче споделя аргументите на касатора, че направеният извод за наличие на реална доставка е необоснован на събраните доказателства. Аргументите и доводите в тази насока се свеждат до следното: На първо място не могат да бъдат споделени изводите на административния съд, че ревизираното лице разполага с данъчен документ. По силата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС лицето упражнява правото си приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Видно от данните по делото, в процесната фактура № 176/30.01.2012 г., издадена от "Ен ти инвест" - ЕООД няма посочване на вида стоки, а има препращане към опис № 1. Във въпросния опис има посочване на вида машини, но същият не съдържа подпис на съставител на същия, за да бъде установена неговата достоверност, не съдържа и подробно описание на машините /индивидуализация чрез марка, фабричен номер и прочие/, както и няма отбелязване на цената по отделно за всяка една от машините, за да може същите да бъдат индивидуализиране. Не може да бъде споделено виждането на първоинстанционния съд, позовано на тълкуването на закона, дадено в решение № С-271/12, че поставянето на такова изискване би затруднило упражняването на право на данъчен кредит от ревизираното лице. Доколкото предмет на продажба не са родово, а индивидуално определени вещи, които не са на малка стойност, то е нормално същите да бъдат индивидуализирани по определен начин във фактурата /марка, модел, заводски или инвентарен номер и прочие/, каквото индивидуализиране не извършено в случая. Този порок не може да бъде саниран и чрез изготвената оферта и оценъчна експертиза на машините, доколкото това са писмени доказателства, към които няма препращане от фактурата и описа. Настоящата съдебна инстанция споделя доводите на касатора относно това, че в конкретния случай не е установено начина, по който въпросните вещи са се озовали във владение на ревизираното лице /доколкото в хода на ревизията е установено чрез протокол наличие на такива вещи/ и в този смисъл не е доказано извършването на реална доставка. Изложените в решението мотиви, че важното и същественото по смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата е всяка операция да съставлява прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственост, по същество са верни. Но в случая не е доказано по никакъв начин как доставчикът е прехвърлил въпросното имущество на "Нати текстил" - ЕООД, за да може същият да се разпорежда като с негова собственост, тъй като не са ангажирани никакви доказателства относно предаването и транспортирането на машините. Нещо повече, вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза е установило, че и при доставчика и при ревизираното лице, няма осчетоводяване на машините по видове и по бройки. Без да са елементи от фактическия състав на правото на данъчен кредит, съмнение в реалността на доставката създават и следните обстоятелства: че според обясненията на един от предходните доставчици "Нати" - ЕООД въпросните машини са закупени през периода 2003 - 2006 г., като в последствие са били отписани от амортизационния план на дружеството поради изхабяване, че според данните по делото доставчикът "Ен ти инвест" - ЕООД е придобил машините по фактура № 130/3.01.2012 г. за сумата 4 300 лв. без ДДС, а в последствие са продадени за 158 300 лв. без ДДС; че заплащането е извършено чрез заем, отпуснат от продавача на купувача и то не за цялата дължима сума. Не без значение е и обстоятелството, че едно и също физическо лице е собственик и управител на доставчиците "Ен ти инвест" - ЕООД и "Нати" - ЕООД и представител на ревизираното "Нати текстил" - ЕООД, което улеснява създаването на документите между трите дружества. По делото не събрани и доказателства, че доставчикът "Ен ти инвест" - ЕООД е притежавал въпросните машини, за да може същият да прехвърли същите на получателя по фактурата. Произходът на стоката наистина не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но без да бъде държател на определена вещ доставчикът няма как да предаде владението на същата върху получателя. По изложените доводи следва да бъде прието, че органът по приходите обосновано е приел, че в случая не е доказано наличието на реална доставка на машини по процесната фактура № № 176/30.01.2012 г., поради което данъкът по нея е начислен неправомерно и е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно неправилно съдебно решение, което обуславя необходимостта от неговата отмяна по чл. 222, ал. 1 от АПК и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Нати текстил" - ЕООД - гр. София, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на касатора разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 537,94 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,