Решение № 4783 от 23.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12850/2019 г.

Решение № 4783 от 23.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12850/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / – С. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / против решение № 5434/26.08.2019 г. на Административен съд – С. – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 11259/2016 г., с което е: 1. изменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002216000003-091-001/08.07.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – С., потвърден от директора на Дирекция ОДОП – С. с решение № 1729/30.09.2016 г., като за 2009 г. е определен данъчен финансов резултат на "Имо 2008" ЕООД за 2009 г. – данъчна загуба в размер на 425 193. 10 лв. вместо 32 882. 10 лв.; 2. отменен посоченият РА в частта му на установеното задължение на "Имо 2008" ЕООД за 2012 г. в размер на 7 507. 22 лв. и съответната лихва и е определен финансов резултат за 2012 г. – данъчна загуба в размер на 326 472. 77 лв.; 3. отменен РА в частта му на установеното задължение на "Имо 2008" ЕООД за 2013 г. в размер на 644. 22 лв. и съответната лихва и е определен финансов резултат за 2013 г. – данъчна загуба в размер на 30 206. 19 лв.; 4. Дирекция ОДОП – С. е осъдена да заплати на "Имо 2008" ЕООД разноски в размер на 577. 20 лв.

С доводи за недопустимост на решението в частта му, в която съдът е определил данъчни загуби 2012 г. и 2013 г. при липсата на декларирани такива от ревизираното дружество, и неправилност в останалата част поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК, касаторът претендира отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Ответникът по касационната жалба – "Имо 2008" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Х. Б." .№... Б, ет. ..., ап. ... – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Илиева и с писмена молба от 10.03.2020 г. иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22002216000003-091-001/08.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., потвърден от директора на Дирекция ОДОП – С. с решение № 1729/30.09.2016 г.

АССГ е обосновал извод за допустимост на оспорването и валидност на оспорения РА като издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено в преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК ревизионно производство със заповед за възлагане на ревизия № Р-22221414001757-020-01/22.10.2014 г. и в изпълнение на решение № 1930/17.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-С., с което е отменен първоначално издаденият РА № Р-22221414001757-091-001/29.07.2015 г.

Установената от съда фактическа обстановка е следната:

І. С РА е установена за 2009 г. данъчна загуба в размер на 32 882. 10 лв. вместо декларираната от дружеството загуба в размер на 552 643. 99 лв. в резултат на:

1. Увеличение на финансовия резултат с 460 000 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, представляващи неотчетен приход от продажбата на дружествените дялове на "Ф Маркет" ЕООД на В. Аветисян съгласно договор от 18.12.2009 г.

С оглед безспорно установения факт, че "Имо 2008" ЕООД е придобило същите дружествени дялове с договор от 28.10.2009 г. за 600 000 лв., а на 18.12.2009 г. ги продава за 20 000 лв., органите по приходите са приели, че изпълнението на сделката за продажбата им води до отклонение от данъчно облагане и данъчната основа за облагане с корпоративен данък следва да се определи като съобрази пазарната й цена. Същата е установена от назначената в ревизионното производство експертиза в размер на 480 000 лв.

1. Увеличение на финансовия резултат с 59 761. 89 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, представляващи неотчетен приход от продажбата на ателие в гр. С., като разлика между установената от експерта пазарна цена в размер на 134 173 лв. и продажната цена – 74 411. 11 лв.

ІІ. С РА е установено на ревизираното дружество задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 7 507. 22 лв. и лихва – 2 496. 64 лв. при деклариран счетоводен финансов резултат – печалба в размер на 152 921. 14 лв. и приспадната данъчна загуба в размер на 152 921. 14 лв.; корпоративен данък – 0 лв. в резултат на:

1. Увеличение на финансовия резултат с 16 705. 10 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, представляващи неотчетен приход от продажбата на ателие в гр. С., като разлика между установената от експерта пазарна цена в размер на 108 807 лв. и продажната цена – 92 101. 90 лв.

1. Приспадане на данъчните загуби за 2009 г. в размер на 32 882. 10 лв.; за 2010 г. – 47 881. 05 лв. и за 2011 г. – 13 790. 86 лв. /общо 94 554. 01 лв. /. Данъчните загуби за 2010 г. и 2011 г. в посочените размери са установени с влезлия в сила РА № Р-22221414001757-020-01/22.10.2014 г., потвърден с решение № 1930/17.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-С..

ІІІ. С РА е установено на ревизираното дружество задължение за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 684. 22 лв. и лихва – 158 лв. в резултат на непризната пренесена загуба в размер на 6 842. 23 лв., тъй като данъчната загуба от 2009 г., 2010 г. и 2011 г. общо 94 554. 01 лв. е изцяло пренесена през 2012 г.

АССГ е приел, че пазарната цена на продадените от "Имо 2008" ЕООД дружествени дялове на "Ф Маркет" ЕООД на В. Аветисян с договора от 18.12.2009 г. е тази, определена от експерта в ревизионното производство, а именно 480 000 лв. като подробно е мотивирал решението си да кредитира именно неговото заключение, а не оценителната експертиза, изготвена и приета в съдебното производство. Според него неправилно експертизата, приета в съдебното производство, е изготвена на база баланса на дружеството към 31.12.2009 г., който не е публикуван. Не е бил изготвен междинен отчет към датите на сделките за покупка и продажба на дружествените дялове, не е била изготвена експертна оценка при покупката и при продажбата на дружествените дялове, не са предоставени аналитични сметки, за продажбите на недвижимите имоти през периода м. септември до началото на м. декември, поради което вещото лице според заявеното от него в открито съдебно заседание на 07.03.2019 г. е използвало представените нотариални актове. Балансът не е коригиран относно вземанията и задълженията поради липса на информация за това кога са възникнали, кои са страните, водени ли са съдебни дела, каква е степента на събираемост и пр. Според съда от представения учредителен акт на "Ф Маркет" ЕООД, изменен с решения от 18.12.2009 г. капиталът на дружеството е 595 000 лв., внесен при регистрацията му под формата на непарична вноска, съобразно извършена оценка по реда на чл. 72 ТЗ за недвижим имот – магазин на три нива в състояние на груб строеж. Същите данни относно размера на капитала и непаричната вноска са вписани в ТР и към 19.04.2010 г., на която дата В. Аветисян е продал дружествените дялове /595 дяла всеки на стойност 1 000 лв. / за 595 000 лв. на К. Али.

Според съда пазарната цена на ателието с № Б502, продадено от ревизираното дружество през 2009 г., е тази, определена чрез оценителната експертиза, приета в съдебното производство, и тя е 101 862 лв.

При така установените факти АССГ приема, че финансовият резултат на "Имо 2008" ЕООД за 2009 г. следва да се увеличи с 27 450. 89 лв., представляващи неотчетен приход от продажбата на ателието /101 862 – 74 411. 11 = 27 450. 89 лв. /, а не с 59 761. 89 лв., както е приел ревизиращият екип, и със 100 000 лв., представляващи неотчетен приход от продажбата на дружествените дялове, изчислен като разлика между 580 000 лв., представляваща отчетената от дружеството загуба от продажбата /600 000 - 20 000 и пазарната цена, определена от експерта, която е 480 000 лв. В резултат на извършеното от него увеличение на финансовия резултат със 127 450. 89 лв. съдът е установил данъчна загуба за 2009 г. в размер на 425 193. 10 лв.

За да отмени РА в частта му на установените задължения за 2012 г., АССГ е кредитирал съдебната оценителна експертиза, според която пазарната цена на продаденото през 2012 г. ателие А202 е 99 573 лв. и неотчетеният приход от продажбата му е в размер на 7 471. 10 лв. /99 573 – 92 101. 90 лв. /. След пренасянето на данъчна загуба е установил резултат за периода – данъчна загуба – 326 472. 77 лв. След пренасяне на данъчна загуба и през 2013 г. съдът е приел, че за този период също неправилно са установени задължения и е отменил РА като е определил данъчна загуба в размер на 30 206. 19 лв.

При липсата на доводи за допуснати съществени процесуални нарушения в касационната жалба на основание чл. 220 АПК вр. чл. 160, ал. 6, изречение първо ДОПК касационната инстанция дължи проверка относно прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение.

В изпълнение на това свое задължение настоящият касационен състав преценява като неправилно решението на АССГ в частта му, в която е прието, че във връзка със сделката за продажбата на 100% от акциите на "Ф Маркет" ЕООД на В. Аветисян с договора от 18.12.2009 г. финансовият резултат на ревизираното дружество за 2009 г. следва да се увеличи със загуба от тази продажба в размер на 100 000 лв. Както правилно е посочено в решението на директора на Дирекция "ОДОП" № 1930/17.12.2015 г., с което е отменен първоначалният РА в частта му по ЗКПО за данъчните периоди 2009 г., 2012 г. и 2013 г., в случая е осъществено придобиване на пълния контрол върху дружеството "Ф Маркет" ЕООД чрез изкупуване на 100 % от неговия капитал, представляващо бизнес комбинация, поради което "Имо 2008" ЕООД е отчел закупените дялове по дебита на сметка "Дълготрайни инвестиции в дъщерни предприятия". Направените разходи за тази инвестиция, т. е. нейната себестойност, не е спорна и тя е в размер на 600 000 лв. Това е разходът, който следва да бъде отчетен от дружеството при освобождаване от инвестицията, т. е. при продажбата на дяловете. Спорен е размерът на отчетените приходи от тази продажба. При установена от съда пазарна цена в размер на 480 000 лв. вместо отчетения приход от него в размер на 20 000 лв., то законосъобразно финансовият резултат с РА е увеличен с разликата в размер на 460 000 лв.

Неоснователен е доводът на касатора, че неправилно съдът е кредитирал оценителната експертиза, приета в съдебното производство, по отношение пазарната цена на двете ателиета, продадени от дружеството през 2009 г. и 2012 г. Експертизата е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени при спазване изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. и използване на сравними сделки по нотариални актове, описани от експерта и приети по делото.

При увеличение на финансовия резултат с неотчетени приходи от продажби в размер на 487 450. 89 лв. /460 000 + 27 450. 89 вместо с 519 761. 89 лв. по РА /460 000 + 59 761. 89/, данъчната загуба за 2009 г. е в размер на 65 193. 10 лв. /32 882. 10 по РА + 32 311/. С оглед изложеното неправилно с оспореното съдебно решение на АССГ е установена данъчна загуба за 2009 г. в размер на 425 193. 10 лв.

За 2012 г. финансовият резултат следва да се увеличи с неотчетен приход от продажбата на ателието в размер на 7 471. 10 лв. вместо с 16 705. 10 лв. по РА. В резултат на това увеличение декларираната от дружеството печалба в размер на 152 921. 14 лв. се променя на 160 392. 24 лв. Данъчната загуба за приспадане от 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е в размер на 126 865. 01 лв. /65 193. 10 + 47 881. 05 + 13 790. 86/. След приспадането й изцяло резултатът за данъчния период е данъчна печалба в размер на ЗЗ 527. 23 лв., а дължимият корпоративен данък – 3 352. 72 лв., както е посочено и в касационната жалба.

За 2013 г. поради липсата на данъчна загуба за пренасяне следва да бъде потвърден РА относно установения с него резултат - корпоративен данък в размер на 684. 22 лв. и лихва – 158 лв.

С оглед изложеното неправилно АССГ е отменил РА, с който е установено задължение на "Имо 2008" ЕООД за 2012 г. в размер на 3 352. 72 лв. и съответната лихва и за 2013 г. в размер на 644. 22 лв. /очевидно допусната техническа грешка поради липсата на отхвърлителен диспозитив, тъй като по РА корпоративният данък е в размер на 684. 22 лв. / и съответната лихва. Поради това решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата.

В частта, в която е установена данъчна загуба за 2012 г. и 2013 г. решението е постановено свръх петитум, тъй като искането на дружеството е за отмяна на РА относно установените с него задължения.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба 1/2004 г. върху материален интерес в размер на 5 309. 97 лв., а именно – 595. 49 лв. за една инстанция и 1 190. 99 лв. за две инстанции. Тъй като за първоинстанционното производство е присъдено юрисконсултско възнаграждение и в тази част първоинстанционното решение не е обжалвано, то такова следва да псе присъди само за настоящото съдебно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 3 и ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

Р Е Ш И: ОТМЕНЯ решение № 5434/26.08.2019 г. на Административен съд – С. – град, постановено по адм. д. № 11259/2016 г., с което е отменен РА № Р-22002216000003-091-001/08.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., в частта му на установеното задължение на "Имо 2008" ЕООД за 2012 г. в размер на 3 352. 72 лв. лв. и лихва – 1 115. 03 лв. и за 2013 г. в размер на 684. 22 лв. /погрешно посочени 644. 22 лв. / и лихва - 158 лв., както и са присъдени в полза на дружеството разноски в размер на 577. 20 лв., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Имо 2008" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Х. Б." .№... Б, ет. ..., ап. ... против РА № Р-22002216000003-091-001/08.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., в частта му на установеното задължение на "Имо 2008" ЕООД за 2012 г. в размер на 3 352. 72 лв. лв. и лихва – 1 115. 03 лв. и за 2013 г. в размер на 684. 22 лв. /погрешно посочени 644. 22 лв. / и лихва - 158 лв.

ОБЕЗСИЛВА решение № 5434/26.08.2019 г. на Административен съд – С. – град, постановено по адм. д. № 11259/2016 г., в частта му, в която е определен финансов резултат за 2012 г. – данъчна загуба в размер на 326 472. 77 лв. и за 2013 г. – данъчна загуба в размер на 30 206. 19 лв., и ПРЕКРАТЯВА производството в тази част.

ОСЪЖДА Имо 2008" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Х. Б." .№... Б, ет. ..., ап. ... да заплати на Национална агенция за приходите, Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – С. разноски за касационната инстанция в размер на 595. 49 лв. /петстотин и деветдесет и пет лева и четиридесет и девет стотинки/.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.