Решение № 7603 от 31.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14697/2009 г.

Решение № 7603 от 31.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14697/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Е. ОН България Мрежи"АД - гр. Варна, представлявано от членовете на управителния съвет Анатоли Симеонов и Анатоли Токмакчиев, чрез пълномощника адв. Тодор Тодоров, против решение № 60/16.07.2009 г., постановено по адм. дело № 5366/2008 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2900384/06.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" /"ГДО"/ гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, при постановяване на решението са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила предвид това, че съдът не е изложил мотиви по всички спорни въпроси и не се е произнесъл по всички доводи и възражения на дружеството. Излага съображения, че при определяне на данъчното задължение по ЗКПО за 2006 г. неправилно е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата 202 508,72 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.), тъй като са налице основанията по б. "а" и б. "в" от същата точка, при които не се извършва увеличение на финансовия резултат. Поддържа също, че неправилно съдът е потвърдил изводите в РА относно данъчното третиране на отчетените от дружеството разходи за релокация в размер общо на 293 827,09 лв. Като излага подробни съображения за това, че въпросните разходи са действително социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.) и за тях се следва данък при източника, касаторът счита, че решението следва да бъде отменено в следните части: относно увеличението на финансовия резултат при облагането по ЗКПО за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата 44 074,06 лв., представляваща данък по чл. 36, ал. 1 КЗКПО (отм.) и отчетена като разход на основание чл. 37 ЗКПО (отм.); относно допълнително начислените публични задължения в резултат на преквалифицирането на разходите за релокация като допълнителни трудови възнаграждение - за данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 68 653,94 лв., за осигурителни вноски в размер общо на 29 578,34 лв., както и за вноски за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители" в размер на 2302,43 лв., ведно със съответните лихви върху тези задължения. Решението се оспорва и в частта, с която е потвърден РА относно допълнително начисленото задължение за здравно-осигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО в размер на 3 222,64 лв., като се поддържа, че работодателят дължи вноските пропорционално на броя на дните на временната неработоспособност. Моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски за двете инстанции. С касационната жалба е направено искане да бъде отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз /СЕС/ на основание чл. 628 и сл. ГПК, вр. чл. 144 АПК, по следните въпроси: 1. Противоречат ли на принципа за защита на правните очаквания, установен с практика на СЕС, ревизионен акт № 2900384/06.03.2008 г. на ТД на НАП "ГДО" и решение № 1194/08.08.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ гр. София в своите части, в които се произнасят в противоречие с постановените по-рано, съответно ревизионен акт № 196/19.09.2007 г. на ТД на НАП "ГДО" и решение № 1047/09.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София? и 2. В случай, че подобно противоречие с принципа на Общността е налице, възниква ли незаконосъобразност на посочените актове в техните части, противоречащи на по-рано постановените? Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, оспорва жалбата. В молба и писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Рая Станкова се излагат подробни съображения за правилност на решението и за неоснователност на искането за преюдициално запитване. Моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, като излага съображения за правилност на съдебното решение. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Е. ОН България Мрежи"АД - гр. Варна против ревизионен акт № 2900384/06.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София, потвърден с решение № 1194/08.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 3522 лв. За прецизност следва да се отбележи, че в първоинстанционното решение номерът на обжалвания ревизионен акт е посочен като "29000384", вместо "2900384", което несъмнено представлява очевидна фактическа грешка, която следва да бъде отстранена по реда на чл. 175 АПК. За да постанови решение в посочения смисъл съдът е приел, че с РА законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат при определяне на данъчните задължения на дружеството по ЗКПО (отм.) за 2006 г. със сумата 202 508,72 лв., отчетени като разходи за брак. Съдът е приел за установено, че през годината дружеството е отчело по сметка 6090001010 - Брак на материални запаси, разходи за брак в общ размер на 459 666,41 лв., като в годишната данъчна декларация /ГДД/ е посочило сумата 202 508,72 лв. като разходи за брак. Предвид събраните по делото доказателства - актове за брак и протоколи, както и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, съдът е установил, че бракът е в резултат на морално и физически остарели и негодни за употреба електромери, които са електромеханични/ индукционни, но няма данни кога са закупени, като същите са с ниска надеждност, голяма степен на дефектиране и неточна работа и поддържането им е икономически нецелесъобразно. Приел е за неоснователен довода на дружеството, че сумата 202 508,72 лв. представлява направени от дружеството разходи за технологичен брак по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "а" ЗКПО (отм.), като е посочил, че за да е налице такъв брак, то той следва да съществува при производството на некачествена продукция, вследствие особености на самия технологичен процес, без нарушаването му, а в случая няма данни дружеството - жалбоподател да е произвело електромерите. Освен това са налице доказателства, че дружеството е закупило електромерите и ги е бракувало не защото е налице технологичен брак, а защото са морално и технически остарели, т. е. бракуването е вследствие износването им при тяхното продължително използване. След като електромерите не са произведени от ревизираното дружество, то същите не биха могли да бъдат обект на технологичен брак. Съдът е приел за неоснователен и довода, че е налице изтичане на срока на годност на електромерите съгласно нормативните изисквания и фирмени стандарти по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.). Според съда по делото не е установен срок на годност на бракуваните електромери, не са представени и доказателства за наличие на фирмени стандарти, определящи срок на годност. Приел е за неоснователно позоваването на Наредбата за средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол, тъй като в тази наредба липсва посочен срок на годност. По съображения в този смисъл, съдът е направил извода, че правилно е извършено увеличението със сумата 202 508,72 лв., представляваща отчетени разходи за технологичен брак. Съдът е приел РА за законосъобразен и в частта, с която са начислени допълнителни данъчни задължения в резултат на определянето като трудови възнаграждения на начислените през 2006 г. от дружеството суми за социална помощ за релокация в размер на 293 827,09 лв., от които пътни разноски - 36 427,09 лв. и за наеми - 257 400 лв. За да формира изводите си съдът се е позовал на легалното определение за социален разход, дадено в § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.), както и на клаузата по чл. 45, т. 7 от Колективния трудов договор, регламентиращ процедура за начисляване на социална помощ. Посочил е, че според тази процедура, за покриване на разходите за пътуване на служителите между различните населени места на новата месторабота и местоживеенето им се попълва искане от служителя, което се подписва от прекия му ръководител, което сочи, че изплащането на разходите за релокация не обхваща всички работници и служители, а само тези, които са направили искане и които според заключението на вещото лице са 1439 души. Затова според съда липсва първия елемент от определението за социални разходи, а именно - да са достъпни за всички работници и служители. Съдът е приел, че наред с това е налице изключението, визирано в § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.), тъй като се касае до последващо възстановяване от работодателя на работниците на направените от последните разходи за път и квартира. По съображения в този смисъл съдът е приел, че са налице разходи, които дружеството не може да докаже документално като извършени социални разходи за релокация, поради което обосновано органите по приходите са приели, че това са допълнителни трудови възнаграждения на наетите лица, подлежащи на облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.) и законосъобразно е начислен данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 68 653,94 лв. и са определени лихви за забава в размер на 4800,40 лв., а дружеството неправилно е начислило върху тези разходи данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) в размер на 44 074,06 лв., който е отчело като разход при определяне на финансовия резултат за годината. Вследствие на преквалифицирането на разходите за релокация като допълнителни трудови възнаграждения, според съда законосъобразно с РА са начислени допълнителни осигурителни вноски както за сметка на работодателя, така и за сметка на осигурените лица в общ размер на 29 578,34 лв. и лихва по чл. 113 КСО в размер на 8061,53 лв., както и допълнително са начислени вноски за фонд "ГВРС" на основание чл. 20, ал. 3 ЗГВРСНР в размер на 2302,43 лв. и лихва за забава. Съдът е приел, че с РА законосъобразно са определени допълнително здравно-осигурителни вноски в размер на 3222,64 лв. и лихви за забава в размер на 396,60 лв. За да обоснове този извод съдът е приел за неоснователен довода на дружеството, че работодателят е длъжен да внася здравно-осигурителни вноски пропорционално на броя на дните на неработоспособност, защото съгласно чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО здравно-осигурителната вноска на лицето се определя по реда на чл. 29, ал. 3 ЗЗО. Базата за определяне на вноската е фиксирана и не позволява да бъде намалявана съгласно броя на дните на неработоспособност. По съображения в посочения смисъл съдът е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството против обжалвания РА. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Оплакването в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липса на мотиви, е неоснователно. От съдържанието на решението е видно, че същото е мотивирано, като съдът е посочил обжалваната част от РА, изложил е приетите от него за установени факти и обстоятелства, както и доказателствата, въз основа на които е приел това, изложил е също правните изводи, до които е достигнал. Съдът е обсъдил, макар и накратко, направените от страните доводи. Преценката относно правилността на изводите на съда следва да бъде направена въз основа на проверка дали решението е постановено при спазване на приложимия материален закон и дали е обосновано. В частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.) със сумата 202 508,72 лв. при определяне на задължението за корпоративен данък за 2006 г., решението е правилно. Според констатациите и направените изводи в ревизионния акт и решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден, ревизираното дружество "Е. ОН България Мрежи"АД /по-точно "Електроразпределение - Горна Оряховица" АД, на част от чието имущество, представляващо съвкупност от правата и задълженията, свързани с определена дейност, "Е. ОН България Мрежи"АД е правоприемник, в резултат на извършените преобразувания, подробно описани в РД и РА/ през 2006 г. е отчело по сметка 6090001010 - Брак на материални запаси, разходи за брак в общ размер на 459 666,41 лв., като в ГДД е извършило преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.) със сумата 257 157 лв. За останалата част от отчетените разходи за брак на стойност 202 508,72 лв. дружеството не е извършило такова преобразуване, като е приело, че е налице технологичен брак. Въз основа на връченото на дружеството искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ при ревизията са представени актове и протоколи за брак, както и становище на Дирекция "Управление на енергийни данни" на ревизираното дружество, в което е посочено, че бракуваните електромери се считат за морално остарели, същите са с ниска надеждност, голяма степен на дефектиране и неточна работа. Органите по приходите са приели, че не е ясно от представените документи защо дружеството не е преобразувало финансовия резултат със сумата 202 508,72 лв., отчетени като разходи за брак. В тази връзка са изложени съображения, че бракът на електромерите не е в резултат на технологичен брак, тъй като същите не са произведени от дружеството, а са били закупени за използване, респективно влагане в изгражданите от дружеството дълготрайни материални активи - мрежи и съоръжения за пренос и доставка на електрическа енергия от "Е. ОН България Мрежи"АД; тези материали, бракувани през данъчен период м. 12/2006 г. са били произведени от други лица, същевременно не са били подложени на някакъв производствен процес от дружеството, в резултат на който да са станали негодни за използване. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушано в съдебното производство, се установява следното: въз основа на актове за брак през периода от 29.11.2006 г. до 13.12.2006 г. са бракувани 12 552 броя електромери на обща стойност 202 508,72 лв., чрез предаване за изкупуване от фирми по договор от 26.10.2006 г.; бракуваните електромери са електромеханични /индукционни/, в дружеството "Е. ОН България Мрежи"АД няма данни кога са закупени различните типове електромери, поради това че същите са прехвърлени от 9 поделения и е сменена софтуерната програма през 2005 г.; в дружеството няма данни различните типове електромери каква годност имат, поради това че са закупувани много отдавна; няма данни за датата на покупка на електромерите, които са бракувани, поради това че не се водят индивидуално, а общо като вид, тип и бройки; след извършване на структурната промяна - през 2006 г., е сменен софтуерния продукт и не е било необходимо да се поддържат база данни за придобитите електромери индивидуално, а и поради ниската им стойност; бракуваните електромери, обект на ревизията, са механични, морално и физически остарели, с ниска надеждност, голяма степен на дефектиране и неточна работа и поддържането им е икономически нецелесъобразно. От становищата на страните по делото се налага извода, че същите не спорят по направените констатации от вещото лице, както и по изводите му в частта, която не касае правни въпроси. По тази част от предмета на делото страните по същество спорят относно това дали са налице основания за приложение на изключенията по чл. 26, ал. 2, б. "а" и б. "в" ЗКПО (отм.), при чието наличие не следва да се увеличава финансовия резултат с отчетените разходи за брак. В разпоредбата на чл. 26, ал. 2, б. "а" ЗКПО (отм.) е предвидено, че финансовият резултат /счетоводна печалба или загуба/ за данъчни цели се увеличава с разходите от липси на налични пари в брой и от липси и брак на стоково-материални запаси без начисления ДДС, с изключение на произтичащи от технологичен брак. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че липсва легално определение за "технологичен брак", както и че съдържанието на това понятие е изведено в съдебната практика. Настоящият съдебен състав споделя становищата на различни състави на ВАС относно съдържанието на понятието "технологичен брак" /изразено например в решения на ВАС по адм. дела № № 9758/2001 г., 401/2002 г., 5537/2003 г., 7656/2006 г./, според които технологичен брак се получава в процеса на производство на определена продукция и е възможен с оглед особеностите на конкретната технология на производството или на определена дейност в допустими норми, т. е. бракът на стоково-материалните запаси /СМЗ/ следва да се дължи на недостатъци, които са получени в процеса на производството или във връзка с този процес, или евентуално - в процеса на последваща преработка или обработка на тези СМЗ. Не може да бъде споделено становището, изразено в касационната жалба, че технологичен брак може да има и в резултат на експлоатацията на СМЗ, в частност - на процесните електромери. В нито едно от цитираните от касатора решения на ВАС не е направен извод в този смисъл, нито такъв може да бъде изведен от мотивите на съдебните решения. Неправилно касаторът поддържа, че според мотивите в решение № 7558/13.07.2007 г. по адм. дело № 7656/2006 г. на ВАС, първо отделение /постановено от настоящия съдебен състав/, технологичен брак възниква както при производството, така и при дейността по използването на дадена вещ. Цитатът от това решение е изваден от контекста на мотивите и е тълкуван некоректно. От мотивите на решението се извежда извод, който е различен от твърдяния от касатора. Така, в мотивите на решението изрично е посочено, че технологичният брак се проявява в процеса на производството, т. е. в резултат на производството, както и че същият следва да се разглежда като производство на некачествена продукция или брак, вследствие особеностите на технологичния процес. По-насетне в мотивите подробно е обсъдено, че процесните стоки не са били произведени от ревизираното дружество, което е претендирало наличие на технологичен брак, не са били подложени на някакъв производствен процес от това дружество, в резултат на който да са станали негодни за използване и то в резултат на особеностите на технологичния процес. Посочено е също, че стоките са били придобити в готов вид, т. е. след като вече са били произведени, поради което не може да се претендира за технологичен брак в резултат на особеностите на производството им; изложено е още, че следва презумптивно да се приеме, че тези продукти са били годни за употреба и са отговаряли на всички изисквания по държавните стандарти за производството им след като дружеството ги е придобило, за да ги влага в съответното производството. Въпреки че по посоченото дело се е касаело до облагане с ДДС на бракувани стоки /амбалажни бутилки, кетчуп, майонеза за влагане в производство/, съществено различаващи се от стоките по настоящото дело /електромери/, то изложените съображения са напълно относими към настоящия случай, тъй като понятието "технологичен брак" има еднакво значение независимо от вида на данъка, с който лицето са облага и независимо от вида на бракуваните стоки /стоково-материални запаси/. Неоснователно също касаторът поддържа, че разширително тълкуване на понятието "технологичен брак" извън хипотезата на производство се съдържало, освен в цитираното по-горе решение, така и в следните решения на ВАС: № 9423/24.10.02 г. по адм. дело № 401/2002 г., № 3286/21.03.08 г. по адм. дело № 10590/2006 г., № 6016/25.06.04 г. по адм. дело № 4791/2003 г., № 644/15.01.09 г. по адм. дело № 10470/2008 г., № 221/08.01.2007 г. по адм. дело № 7021/2006 г. В мотивите на нито едно от посочените решения не се съдържа такова тълкуване на понятието за технологичен брак, което да включва случаи на бракуване поради физическо изхабяване и/или морално остаряване на СМЗ, както и поради често дефектиране в резултат на дългата употреба на тази стока. Предвид изложеното и в съответствие с установеното от фактическа страна относно причините за бракуване на процесните електромери, правилни са изводите на органите по приходите, възприети и от първоинстанционния съд, че не е налице технологичен брак. Затова не е изпълнено условието за приложение на изключението по чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "а" ЗКПО (отм.). Не е налице основание за приложение и на другото поддържано от касатора изключение - по чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.), а именно - брак на СМЗ поради изтичане срока на годност съгласно нормативни актове и фирмени стандарти. Както се посочи по-горе, от фактическа страна е безспорно установено, че в счетоводството на ревизираното дружество няма данни относно производителя на бракуваните електромери, както и относно годината на производство им или годината на придобиването и влагането им в експлоатация /инсталирането им/. По делото не са представени никакви доказателства в тази връзка, а в заключението на вещото лице /цитирано по-горе/ също е посочено, че липсват такива данни. Само въз основа на това следва да се приеме, че изобщо не може да се изследва наличието на фирмени стандарти за срока на годност на електромерите. Не е доказано и изтичането на срока на годност съгласно нормативни актове. Обсъжданата разпоредба визира случаите, при които стоково-материалните запаси стават негодни за употреба в резултат на изтичането на известен период от време, определен предварително като срок на годност на стоката, който във всички случаи е обусловен от вида на съответната стока. Срокът на годност освен това може да бъде обусловен от технологията на производството, от естеството на вложените в нея материали и т. н. Във всички случаи обаче, за да е приложимо изключението по чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.) следва да е налице нормативно определяне на този срок на годност или определяне по силата на фирмен стандарт. В случая не е установено, че срокът на годност на процесните електромери е бил определен с нормативен акт или с фирмен стандарт. Нещо повече, от заключението на вещото лице е видно, че в дружеството няма счетоводни данни /според вещото лице поради смяна на софтуера през 2005 г. - 2006 г./ за годината на придобиване на бракуваните електромери, нито за производителя им, подобни данни не са прехвърлени от дружествата /според заключението - 9 дружества/, от които са придобити тези електромери, дори и да са съществували, освен това електромерите не се водят индивидуално в счетоводството. Следователно поради липсата на счетоводни данни, която се дължи на определена счетоводна политика или практика, възприета и/или допусната от самото дружество, не може дори и принципно да се установи дали подобна регламентация /нормативна или фирмена/ съществува, нито може да се установи дали, ако съществува, то тя е приложима към конкретните електромери. Безспорно установеното основание за бракуването на електромерите, а именно, че същите са механични, морално и физически остарели, с ниска надеждност, голяма степен на дефектиране и неточна работа и че поддържането им е икономически нецелесъобразно за дружеството, не може да бъде квалифицирано като основание за брак поради изтичане на срока за годност съгласно нормативни актове и фирмени стандарти. Становището на касатора, че основание за приложение на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.) се извеждало от разпоредбите на Наредбата за средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол /обн. ДВ, бр. 98/2003 г./, не може да бъде споделено. Наредбата не установява срок на годност на средствата за измерване, включително и на електромерите като такива, а регламентира правила за техническите и метрологичните изисквания към средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол, редът и методите за извършване на контрол на средства за измерване и редът за водене на регистъра на одобрените за използване типове средства за измерване, както и знаците, които удостоверяват резултатите от контрола на средствата за измерване. Поради това че разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.) създава изключение от общото правило на т. 6 /според това правило финансовият резултат се увеличава с разходите от брак на СМЗ/, то това изключение не може да бъде тълкувано разширително. Случаите, при които използването на стоката по предназначението й е станало икономически неизгодно поради последващи закупуването й, съответно заприходяването й и въвеждането й в експлоатация, промени в нормативната уредба /в случая обосновани с приемането на Наредбата за средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол/ не може да се квалифицират като случаи на изтичане на срока на годност определен в нормативни актове по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "в" ЗКПО (отм.). В конкретния случай дари не става въпрос за негодност на електромерите да бъдат използвани, а само до икономическа необоснованост на използването им поради въведените изисквания с наредбата. Наред с това следва изрично да се подчертае, че в случая невярно е поддържаното в касационната жалба становище, че по принцип липсва нормативна уредба или фирмен стандарт на срока на годност на бракуваните електромери. В действителност срокът на годност не е установен по делото, тъй като поради начина на водене на счетоводството на ревизираното дружество /включително въведената счетоводна програма, според заключението на вещото лице/, не може да се установи както производителя на електромерите, така и годината на производство им или поне въвеждането им в експлоатация. Следва също да се обърне внимание на обстоятелството, че в случая от страна на органите по приходите не се оспорва наличието на основание за бракуване на електромерите, а единствено наличието на хипотезите по б. "а" и "в" на т. 6 от ал. 2 на чл. 23 ЗКПО (отм.), изключващи приложението на общото правило за увеличаване на финансовия резултат с разходите за брак. По изложените съображения не може да бъде споделено и становището на директора на дирекция "ОУИ" гр. София, изразено в негово решение № 1047/09.07.2008 г., постановено при обжалването на РА № 2900267/10.01.2008 г., издаден също на "Е. ОН България Мрежи" АД за предходен данъчен период - 2004 г. при аналогично бракуване на електромери /доколкото аналогичността на случая може да се установи от представената по делото извадка от посоченото решение на директора на дирекция "ОУИ"/. По това решение е прието, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 6. "в" ЗКПО (отм.), тъй като бракът на електромерите е поради факта, че същите не отговарят на технологичните изисквания, нормативно определени с Наредбата за средствата за измерване, които подлежат на метрологичен контрол. Освен изложените по-горе съображения във връзка с предмета на нормативна регламентация по тази наредба и съответно - значението й за конкретния спор, следва да се отбележи, че решението на директора на дирекция "ОУИ" няма обвързващо значение за съда, сезиран с разглеждането на аналогичен или сходен правен спор. Освен това, очевидно, становището на директора на дирекция "ОУИ", изразено в това решение е изоставено като практика и от самия решаващ орган, предвид съдържанието на последващо негово решение - № 1194/08.08.2008 г., постановено при обжалването на процесния по настоящото дело РА № 2900384/06.03.3008 г. По изложените съображения, настоящият касационен състав приема, че с ревизионния акт правилно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. с разходи за брак в размер на 202 508,72 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.). Като е достигнал до същия извод първоинстанционния съд е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Обжалваното съдебно решение е неправилно в частите, с които съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против РА относно допълнително определените публични задължения въз основа на квалифицирането на начислените от дружеството през 2006 г. суми за социална помощ за релокация като трудови възнаграждения. От фактическа страна е установено и не се спори между страните по делото, че през 2006 г. ревизираното дружество "Е. ОН България Мрежи"АД е плащало на персонала суми, наречени "суми за релокация", които са предназначени да компенсират част от разходите за транспорт и наем на работниците и служителите, които сменят работното си място и местоживеенето си във връзка с новата структура на дружеството. Установено е, че са изплатени суми в размер общо на 293 827,09 лв., от които пътни разноски - 36 427,09 лв. и за наеми - 257 400 лв., като тези суми са третирани от дружеството като социални разходи и са обложени с данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) в размер на 44 074,06 лв., който е отчетен от дружеството като разход на основание чл. 37 ЗКПО (отм.). Безспорно е установено също, че в резултат на преобразуването на дружествата "ЕРП Горна Оряховица"АД и "ЕРП Варна" АД, осъществено през 2006 г., дейностите по пренос на електроенергия и по продажба на енергия, осъществявани до този момент от всяко от двете дружества, се разделят, като върху "ЕОН България Мрежи"АД преминава само дейността по пренос на енергия и в резултат на това се налага специалистите по продажби на енергия от бившето дружество в гр. Горна Оряховица да изпълняват задълженията си в гр. Варна в ревизираното дружество. В легалното определение за "социален разход", дадено в § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.) е посочено, че социални разходи са отчетените като разходи социални придобивки /в пари или в натура/, определени съгласно чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ или по ред и начин, определели от ръководството на предприятието и достъпни за всички работници и служители; не е налице предоставяне на социални разходи в натура в случаите на възстановяване на разходи на лицата под каквато и да е форма. Разпоредбите на чл. 293, ал. 1 и 2 КТ предвиждат, че начинът на използуването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите, както и че средствата за социално-битовото и културното обслужване не могат да се изземват и използуват за други цели. В чл. 294 КТ е предвидено, че работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите различни дейности по задоволяването на социално-битови и културни потребности, посочени в т. т. 1-7. Изброяването в разпоредбата е неизчерпателно, тъй като в т. 7 изрично е предвидено, че работодателят може да осигурява на работниците и служители задоволяване и на други социално-битови и културни потребности. Осигуряването на жилище, респективно на средства за заплащане на наем за жилище, при преместване на мястото на работа на работник или служител, несъмнено представлява задоволяване на социално-битова потребност, поради което попада в приложното поле на чл. 294 КТ. Транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно изрично е посочено като вид социално-битова придобивка в т. 3 на чл. 294 КТ. От разпоредбата на § 1, т. 14 ДР ЗКПО е видно, че определянето на социалните придобивки може да става по ред и начин, определен от ръководството на предприятието и това изискване е предвидено като алтернатива на изискването, тези придобивки да са определени съгласно чл. 293 и чл. 294 КТ. Този извод се налага поради това че в разпоредбата е използван съюза "или", който регламентира алтернативност, а не кумулативност на изискванията. В случая това изискване е изпълнено, поради това че от представения протокол № 6/06.12.2005 г. от заседание на Управителния съвет на "Е. ОН България Мрежи" АД е видно, че по т. 17 от дневния ред е взето решение да се начисляват на служителите месечни суми за релокация, представляващи социален разход, в конкретно посочени размери в зависимост от релокацията, като плащанията са предвидени за 2 годишен период само на работниците, които са се преместили. В чл. 45, ал. 7 от Колективния трудов договор е предвидено, че работодателят може да поеме за своя сметка някои от разходите, произтичащи от промяна на мястото на работа на работниците и служителите. Изпълнено е също изискването социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители. По делото е установено, че разходите за релокация са били заплащани на всички работници и служители, които са се преместили в резултат на структурната промяна. В този смисъл е изричното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, както и констатациите при ревизията. Обстоятелството, че за да се ползват въпросните социални придобивки работниците и служителите е следвало да подадат искане, не изключва общодостъпността на придобивката. След като на лицата е предоставено определено право /да получат социалните придобивки/, то очевидно същите разполагат и с възможността да се откажат от това право. Затова, изискването за подаване на искане не ограничава възможността на лицата да се ползват от социалната придобивка, а предоставя възможност на същите да заявят желанието си да се ползват от нея. В подкрепа на тези съждения следва да се отбележи, че по делото не са представени доказателства, нито са наведени доводи за наличие на откази от страна на работодателя за предоставяне на социалните придобивки за релокация, обосновани с изискването за подаване на молба /искане/. Изискването за общодостъпност на социалните придобивки за релокация не е ограничено поради факта, че тези придобивки са предоставени не на всички работници и служители на дружеството, а само на тези от тях, които са променили мястото си на работа поради преобразуването на дружествата. Социалните придобивки могат да бъдат предоставяни диференцирано на определени групи служители и работници в зависимост от техните социални-битови, здравословни, културни и други подобни потребности. Естеството и предназначението на съответната социална придобивка предопределя нейната достъпност до онези работници и служители, които имат нужда от нея. Поради това, в конкретния случай не е нарушено изискването по § 1, т. 14 ДР ЗКПО социалните придобивки да са общодостъпни, тъй като процесните придобивки са били достъпни до всички работници и служители, които са имали необходимост /потребност/ от тях, т. е. тези, които са сменили мястото си на работа. Тълкуването на това изискване, направено от органите по приходите е неправилно, тъй като не държи сметка за предназначението на социалните плащания, което е именно да задоволи определени съществуващи социално-битови и други подобни потребности на работниците и служителите. Когато такава потребност не е налице, то допълнителното плащане не може да има характера на социален разход по смисъла на легалното определение. Неправилно съдът е аргументирал извода си, че процесните разходи за релокация не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.), като се е позовал на второто изречение в разпоредбата, което предвижда, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура в случаите на възстановяване на разходи на лицата под каквато и да е форма. Тази част от разпоредбата няма смисъла, който е вложен от първоинстанционния съд. Цитираното изречение от определението уточнява кои социални разходи следва да се третират като социални придобивки в натура. В първото изречение от определението по § 1, т. 14 е посочено, че социалните разходи могат да бъдат в пари или в натура, а с коментираното второ изречение е уточнено, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура в случаите, на възстановяване на разходи под каквато и да е форма. В конкретния случай е налице възстановяване на направените разходи за транспорт и наем, от което следва само, че се касае са социални придобивки в пари, а не до придобивки в натура. Това обаче не означава, че направените от дружеството разходи за релокация изобщо не следва да се третират като социални разходи. Изводите на органите по приходите, че тези разходи представляват допълнителни трудови възнаграждение са в противоречие както с естеството на самите разходи, съображения, за което са изложени по-горе, така и със същността на допълнителното трудово възнаграждение. В тази връзка настоящият състав споделя доводите и съображенията, изложени в касационната жалба относно естеството и характеристиките на допълнителното трудово възнаграждение, както и относно начина на определянето му. Процесните разходи за релокация отговарят на изискванията за социални разходи, същите не представляват престации за положен труд и не са определени в зависимост от особеностите на този труд или на условията, при които се полага, нито от качествата на лицето, което го полага. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че отчетените от ревизираното дружество разходи за релокация в размер на 293 827,09 лв., представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.), поради което за тях се дължи данък при източника по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.), който съгласно чл. 37 ЗКПО (отм.) представлява разход за дейността на предприятието и с него не се преобразува финансовият резултат по реда на глава втора. Поради това, ревизираното дружество законосъобразно е начислило данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) върху тези разходи в размер на 44 074,06 лв., който правилно е отчело като разход за дейността. Извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2006 г. с тази сума - 44 074,06 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е неправилно. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил решението в тази част при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон, поради което същото следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане, поради което съгласно чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което РА да бъде отменен относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 44 074,06 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). По същите съображения - за неправилно квалифициране на разходите за релокация като допълнителни трудови възнаграждения, вместо като социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО (отм.), решението е неправилно и в частите, с които е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно начисления данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 68 653,94 лв. и са определени лихви за забава в размер на 4800,40 лв.; относно допълнително начислените осигурителни вноски както за сметка на работодателя, така и за сметка на осигурените лица в общ размер на 29578,34 лв. и лихва в размер на 8061,53 лв., както и допълнително начислените вноски за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" на основание чл. 20, ал. 3 от Закона за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя в размер на 2302,43 лв. и съответните лихви за забава. Основанието за начисляването на тези задължения с РА е квалифицирането на плащанията в размер на 293 827,09 лв. за релокация като трудови възнаграждения, което настоящият съдебен състав намира за неправилно, от което следва и недължимостта на определените с РА задължения за данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.), осигурителни вноски и вноски за посочения фонд. Спорът в тези части е изяснен от фактическа страна и не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане, поради което съгласно чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което РА да бъде отменен относно начисления данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 68 653,94 лв., допълнително начислените осигурителни вноски в общ размер на 29578,34 лв. и допълнително начислените вноски за фонд "ГВРС" в размер на 2302,43 лв., както и относно начислените лихви за забава във връзка с тези задължения. Решението е неправилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от РА, с която са определени допълнителни здравно-осигурителни вноски за периода м. януари - юли 2007 г. в размер на 3222,64 лв. и лихви за забава в размер на 396,60 лв., на основание чл. 40, ал. 1 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/. За да начислят това задължение органите по приходите са приели, че дружеството като работодател е длъжно да внася здравно-осигурителни вноски за лицата, които са във временна неработоспособност поради болест, бременност и раждане и отглеждане на малко дете на основание чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО, в размер, равен на дължимата от него част от вноската - 3,9 на сто. При ревизията е установено, че работодателят е начислявал здравно-осигурителни вноски пропорционално върху броя на дните, през които съответните работници или служители са били във временна неработоспособност. Настоящият състав счита, че тълкуването на приложимите правни норми, направено от органите по приходите и от първоинстанционния съд противоречи на точния им смисъл, както и на духа на закона. В чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО /в приложимата редакция съгласно ДВ, бр. 105/2006 г./ е предвидено, че здравноосигурителната вноска на осигуреното лице, определена по реда на чл. 29, ал. 3 се определя върху доход и се внася, както следва - /т. 5/ за лицата във временна неработоспособност поради болест, бременност и раждане и отглеждане на малко дете - минималният осигурителен доход за самоосигуряващите се лица; вноските са за сметка на работодателя и са равни на дължимата от него част от вноската, като се внасят едновременно с изплащането на месечното възнаграждение. Минималният осигурителен доход е величина /парична сума/, която се определя за месец, това обаче не означава, че е неделима величина. Установеното задължение по чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО за работодателя да внася здравноосигурителни вноски за лицата във временна неработоспособност е предназначено да замести внасянето на такива осигуровки по чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО за лицата, които получават доходи от трудова дейност, въз основа на посочените в разпоредбата правоотношения. Размерът на тези вноски е в зависимост от размера на дохода, получен от лицето от трудовата му дейност, включващ всички възнаграждения, включително начислените, но неизплатени. Следователно, размерът на вноските по чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО зависи от броя на дните, през които лицето е полагало труд през съответния месец. По аргумент за същото следва, че размерът на вноските по чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО следва да бъде съобразен /пропорционален на броя на дните/, през които лицето е било във временна неработоспособност. Само за този период от време лицето не е получавало трудово възнаграждение, поради което само за този период за него не са внасяни здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО. През периода, през който лицето е било във временна неработоспособност то не е получавало възнаграждение, а обезщетение и именно за този период здравноосигурителните вноски следва да бъдат внесени от работодателя по реда на чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО. Предвид изложеното, настоящия състав счита, че за лицата във временна неработоспособност поради болест, бременност и раждане и отглеждане на малко дете, в случаите когато тази неработоспособност е продължила по-малко от календарния месец, здравноосигурителните вноски по чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО се определят пропорционално на броя на дните на временната неработоспособност, изчислен на база на минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лица за съответния период. По тези съображения, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен РА относно начислените задължения за здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 5 ЗЗО в размер на 3222,64 лв. и съответните лихви - 396,60 лв. Настоящият съдебен състав намира, че направеното от касатора "Е. ОН България Мрежи"АД искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз по реда на чл. 267 от Договора за функциониране на Европейския съюз /ДФЕС/, е недопустимо. В чл. 267, § 1, б."а" и "б" ДФЕС е предвидено, че СЕС е компетентен да се произнесе преюдициално по тълкуването на договорите и по валидността и тълкуването на актовете на институциите, органите, службите или агенциите на Съюза. Следователно, искането за преюдициално произнасянето от СЕС може да се отнася до тълкуването на общностното право, като според правната доктрина и практиката на самия СЕС се приема, че тълкуването може да се отнася и до общите принципи на правото на ЕС, които са изведени в практиката на Съда и които представляват източници на правото на ЕС. Питането следва да се отнася именно до тълкуване на правото, а не до разрешаване на конкретен правен спор. Последното следва да стори националния съд, пред който е висящ правния спор /главното производство/ и който отправя преюдициалното запитване. От съдържанието на формулираните от касатора въпроси е видно, че всъщност същият цели произнасяне на СЕС относно съответствието на конкретни актове на приходната администрация /ревизионен акт № 2900384/06.03.2008 г. на ТД на НАП "ГДО" и решение № 1194/08.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София/ с общ принцип на правото на ЕС и относно наличието на основание за отмяна на тези актове. Искането е недопустимо и поради това, че фактическите състави, от които произтичат спорните публични задължения са възникнали преди присъединяването на Република България към Европейския съюз /облагането се отнася за 2006 г./, когато правото на ЕС не е приложимо право в страната. Този извод не се променя от факта, че актовете на приходната администрация /ревизионни актове, издадени от органи по приходите в ТД на НАП "ГДО" и решения на директора на дирекция "ОУИ", постановени в производство по административното обжалване на ревизионни актове/, при които касаторът поддържа, че е допуснато нееднакво данъчно третиране на еднакви по вид разходи, са постановени след като България вече е била член на ЕС. Тези актове представляват част от процедурата по установяване на публични задължения, които са възникнали в резултат на осъществяването на определените в приложимите матералноправни норми фактически състави, през съответния данъчен период /отчетен период/. В тази връзка, не може да се приеме, че данъчният субект е съобразил поведението си, изразяващо се в конкретния случай в начина на счетоводно отчитане /записване/ и данъчното третиране на направените разходи /предвид мотивите на искането за запитването визират се отчетените разходи за брак на електромери и за изплащане на суми за релокация на работниците и служителите/ с постановените актове на приходната администрация - РА № 196/19.09.2007 г. на ТД на НАП "ГДО" и решение № 1047/09.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София, след като тези актове не са били все още постановени към ревизирания отчетен период - 2006 г., когато процесните разходи са направени и съответно са отчетени и обложени с данъци от ревизираното лице. Не може обосновано да се поддържа, че данъчният субект е имал определени правни очаквания относно данъчното третиране на конкретните разходи, с които очаквания да е съобразил поведението си, тъй като актовете, в които е направено благоприятното за този субект квалифициране на разходите за данъчни цели, не са били постановени към ревизирания период. Наред с горното, в съдебното производство по обжалване на конкретен РА решаващият съдебен състав не е обвързан от изводите на органите на приходната администрация, които са направени в РА и/или в решение на решаващия орган, постановено в производство по чл. 152 и сл. ДОПК, по аналогичен или сходен случай, тъй като съдът има правомощието и за дължението да извърши цялостна проверка на законосъобразността на обжалвания пред него ревизионен акт на всички основания по чл. 160, ал. 2 ДОПК и да реши спора по същество, съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, което и е сторено в настоящия случай. Предвид тези съображения не следва да бъде отправяно преюдициално запитване по реда на чл. 267 ДФЕС по формулираните от касатора въпроси. При този изход на спора, първоинстанционното решение следва да бъде изменено в частта за разноските, като присъденото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение бъде намалено до сумата 1057,53 лв., определена съобразно материалния интерес по спора, за който жалбата против РА е отхвърлена, и на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Материалният интерес по спора в тази част се изчислява като размер на допълнително определеното данъчно задължение за корпоративен данък - главница, при действащата за 2006 г. ставка от 15 %, въз основа на увеличението на финансовия резултат със сумата 202 508,72 лв., за което първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата против РА и което в тази част се оставя в сила с настоящото решение. За разликата до присъдения размер на юрисконсулткото възнаграждение - 3522 лв., първоинстанционното решение следва да бъде отменено. Дирекция "ОУИ" няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция, тъй като такава възможност не е предвидена в чл. 161 ДОПК. Юрисконсултското възнаграждение е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Няма основание за прилагане по аналогия на правилата за присъждане на адвокатските възнаграждения за всяка инстанция, тъй като последните, за разлика от юрисконсултското възнаграждение, представляват реално направени разноски от страната. Касаторът има право на разноски, определени съразмерно на материалния интерес по уважената част от жалбата му, който се равнява на 110 368,43 лв., представляващи сбора от главниците на публичните задължения, за които РА се отменя с настоящото решение, както следва: данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 68 653,94 лв., осигурителни вноски в общ размер на 29 578,34 лв., вноски за фонд "ГВРС" в размер на 2302,43 лв., както и размер на допълнително определеното данъчно задължение за корпоративен данък - главница, при действащата за 2006 г. ставка от 15 %, въз основа на увеличението на финансовия резултат със сумата 44 074,06 лв. От доказателствата по делото се установяват направени разноски от "Е. ОН България Мрежи"АД за двете инстанции общо в размер на 7689,36 лв., от които - 75 лв. - държавни такси пред двете инстанции, 250 лв. - депозит за вещо лице, 7364,36 лв. изплатени възнаграждения за един адвокат, или по 3682,18 лв. за всяка инстанция, съгласно договор за правна защита и съдействие от 21.08.2008 г., сключен с Адвокатско дружество "Камбуров и съдружници", фактури № 0.. 100178/27.08.08 г. и № 0.. 401/03.08.09 г., издадени от това дружество и преводни нареждания, съответно от 03.10.08 г. и от 14.08.09 г. От тези разноски, дружеството има право на 6029,80 лв., изчислени съразмерно на уважената част от жалбата, поради което следва да бъдат присъдени разноски в този размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение