Решение № 7895 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7296/2016 г.

Решение № 7895 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7296/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Кивиа - оил" ЕООД, гр. Д., чрез адв. З. Н. обжалва решение № 624/24.03.2016 г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 3909/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 261302247/12.09.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 1231/29.112013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че изводите на съда относно отказа на правото на данъчен кредит, са в пряко противоречие с практиката на Съда на ЕС. С., че концепцията на органите по приходите и на съда, според която договорът, фактурата и нейното осчетоводяване не са достатъчни да се приеме осъществяването на облагаема доставка, не размества доказателствената тежест в процеса и не освобождава администрацията да установи основанието за отказ на правото на данъчен кредит. Позовава се на характера на ДДС като неутрален данък и на множество решения на СЕС, включително по съединени дела С-95/07 и С-96/07, С-80/11 и С-142/11 и дело С-284/11, според които режимът на приспадане на ДДС цели да освободи стопанския субект от тежестта на дължимия и платен ДДС в рамките на икономическата му дейност. На това основание касационният жалбоподател счита, че при наличието на облагаема доставка е недопустимо да се отказва данъчен кредит на получателя, извършващ последващи доставки, на които е платец на данъка. По същество на спора поддържа, че при наличието на изрядна данъчна фактура правото на данъчен кредит не може да се откаже на друго основание. Цитира съдебна практика на ВАС.

По доказателствата, касаторът счита, че непредставянето на лиценз за вътрешен превоз при трима от доставчиците, е ирелевантно за спора. Не е установена злоупотреба или участие в данъчна измама на ревизираното лице, поради което решението за отхвърляне на жалбата, е неправилно.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П., чрез процесуалния си представител юрк. П. П. оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представено по делото писмено становище. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

С оспорения ревизионен акт на "Кивиа - Оил" ЕООД, гр. Д. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 83 708.82 лева и съответните лихви, както следва:

• 4 686.25 лева по две фактури издадени от Стами АВ ЕООД за д. п. м. 11.2011 г. за доставки на строителни материали - арматурно желязо и арматурни скари;

• 13 792.19 лева по 6 фактури, издадени от Хангеки ЕООД за д. п. м. 12.2012 г. за доставки на фаянсови плочки и санитарна арматура;

• 50 000 лева по 13 фактури, издадени от Данитекс ЕООД за д. п. м. 11 и м. 12.2012 г. за доставки на различни строителни материали - пакетиран цимент, крепежни елементи, стоманени профили, черна и поцинкована ламарина и др.

• 8 463.18 лева по 6 фактури, издадени от Рани 2003 ЕООД за д. п. м. 11.2011 г. за доставки на дизелово гориво.

• 6 767.20 лева по фактури, издадени от Стандарт ФС ООД, документиращи услуги по антикорозионна защита (боядисване на електрически стълбове - грундиране и полагане на защитно покритие от сребърен феролит).

С обжалваното решение, съдът е отхвърлил жалбата изцяло като е приел, че не са налице предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване на данъчен кредит.

По доставките от Стами АВ ЕООД, съдът е установил, че са представени само преписи от фактурите, без други доказателства за доставяне и получаване на стоките. От служебно извършените справки на органите по приходите е установено, че фактурите са включени в дневника за продажби на доставчика. Назначената по делото ССЕ не е могла да извърши проверка в счетоводството на доставчика и потвърждава единствено издаването на фактурите и отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС. П. това съдът не е кредитирал констатацията по т. 12 от основното заключение, според която стоките са доставени към жалбоподателя. От основното заключение на в. л. инж. Л. Е. по съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ е установено, че за материалите, предмет на доставка от Стами АВ ЕООД от получателя не се представят данни за обекти, в които са вложени. В допълнителното заключение същото вещо лице е посочило, че на обект Хеликоптерна площадка и хангари в гр. Е. има вложени материали като описаните във фактурите на Стами АВ ЕООД, но няма други документи, удостоверяващи тяхното влагане в този обект (договор, протоколи, акт обр. 19 и др.)

По доставките от Хангеки ЕООД съдът е установил от фактическа страна следното:

Фактурите са отразени в дневника за продажби за м. 12.2012 г. В мотивите на решението е посочено, че към всяка от фактурите са приложени стокова разписка, товарителница с изпращач Хангеки ЕООД, превозвач Хангеки ЕООД и като получател е посочен К.-О. ЕООД, както и фискален бон за плащане в брой. Според съда не са представени пътен лист, командировка, приемо - предавателен протокол, лиценз за извършване на товарен превоз в РБ. Заключението на ССЕ потвърждава издаването на фактурите и отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС, обстоятелство което е установено при ревизията и не е било спорно. Отговорът на вещото лице по т. 12 от ССЕ не е кредитиран, тъй като заключението е дадено без да е извършена проверка в счетоводството на доставчика. Посочено е, че заключението на ССЕ е оспорено от директора на дирекция ОДОП - П. Допълнителното заключение на ССЕ потвърждава констатациите в основното. От СТЕ, изготвена въз основа на допълнително представени доказателства, съдът е приел, че стоките, фактурирани от Хангеки ЕООД (фаянс, теракот, гранитогрес и др.) са идентични по вид с материалите, използвани в СМР в обектите по договори с Министерство на финансите. Заключението се основава на представените четири договора с МФ, но липсват констатации за доставяне на стоките на съответните обекти. Съдът е констатирал разминаване между срока за изпълнение на договорите с МФ, който е 1 г. от 2010 г. и момента, към който се твърди, че процесните доставки са осъществени - края на 2012 г.

По фактурите от Стандарт ФС ООД, съдът е посочил следните доказателства: договор от 10.09.2007 г., анекс от 01.07.2011 г. и анекс от 01.12.2012 г., договори за МПС от 21.11.2008 г. фактури, приемо - предавателни протоколи, протоколи за доставки, свидетелства за регистрация на леки автомобили и товарни автомобили с конкретно посочени регистрационни номера. оборотни ведомости, инвентаризационни описи, протоколи за приемане на декл. обр. 1, както и доказателства за регистрирано ФУ и банково извлечение. Съдът не е кредитирал основното заключение на ССЕ по т. 3 и т. 12, тъй като не е извършена проверка в счетоводството на доставчика. По т. 2 от отговорите на вещото лице е приел, че потвърждава издаването на фактурите и отразяването им в справка - декларации и дневник за продажби. Допълнителното заключение на ССЕ, изготвено въз основа на доказателства, допълнително представени от страната, не е кредитирано със същия аргумент. Според съда СТЕ също не установява извършването на услугите. Представените от дружеството заявки за изпълнение са оспорени от ответника, с доводи, че се представят за първи път в съдебното производство. Според съда не е установено с какъв кадрови и технически ресурс са осъществени услугите.

По доставките на дизелово гориво от Рани 2003 ЕООД, съдът е приел, че не са доказани. В мотивите на решението са описани представените с жалбата по административен ред документи - справка от доставчика, фактури от предходни доставчици (И. О. ЕООД), товарителници за получаване на стоки от Рани 2003 ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че не кредитира заключението на ССЕ и СТЕ. По т. 5 от СТЕ според съда е констатирана идентичност на закупеното и продадено количество гориво. Заключението по съдебната автотехническа експертиза за наличие на търговски обект и капацитет на резервоарите за съхранение на гориво, съдът не е кредитирал, тъй като е изготвено без оглед на място и въз основа на договор за наем, който не е представен.

По доставките от Данитекс ЕООД съдът е посочил, че се касае за 13 фактури с предмет строителни материали - цимент, железария, свредла, вата, профили, винтове, болтове и др. В мотивите на решението е описани констатациите при ревизията - представени са 7 бр. фактури, а за останалите 4 бр. е представен протокол за претърсване и изземване. Посочено е, че са представени 22 бр. товарителници, като по 2 от тях превозвач е Данитекс ЕООД с МПС - Ивеко 49-12 и р. № 9625 КВ, а по останалите превозвач е "Динев 2011" ЕООД. Съдът е установил, че не се представят доказателства за плащане по преките и предходни доставки, както и плащане за транспорт. Съдебната автотехническа експертиза /АТЕ/ не е кредитирана, тъй като е изготвена без да е извършен оглед на превозните средства. Според съда, неправилно вещото лице по АТЕ приема, че седловият влекач (Ивеко) е оборудван с полуремарке от 13, 600м и товарният автомобил, е разполагал с нужната товароносимост. Представените на вещото лице по ССЕ документи - фактури, приемо - предавателни протоколи и товарителници не са представени в хода на ревизията, а заключението е изградено върху предположения.

При така описаните доказателства, съдът е възприел изцяло доводите на администрацията, че доставянето и изпълнението на фактурираните доставки не е доказано, поради което не е установено настъпването на данъчно събитие и данъкът по фактурите се явява начислен без основание.

Според съда наличието на фактури не означава, че са доказани отразените в тях обстоятелства. Представените в хода на съдебното производство доказателства не са кредитирани, тъй като не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Притежаването на данъчни фактури и отразяването им в счетоводството на ревизираното дружество, не доказва реалността на доставките. В отговор на възраженията в жалбата, в решението са изложени мотиви, че законът и съдебната практика на ЕС обуславят възникването на правото на данъчен кредит с изискуемостта на данъка - чл. 17, ал. 1 от Шеста директива и чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО. Според чл. 10, ал. 2 от Шеста директива и чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъкът става изискуем, когато стоките и услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в чл. 25, ал. 2 и ал. 6 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. От тези разпоредби според съда следва, че за да възникне изискуемост на данъка, първо е необходимо да е налице осъществена облагаема доставка. В случая това обстоятелство не е доказано, поради което е направен краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит.

Решението е частично неправилно.

Неоснователно е възражението в касационната жалба за неправилно разпределение на доказателствената тежест. Съдът е обсъдил доводите на ревизираното лице, основани на правото на ЕС и решенията на Съда на ЕС и правилно е приел, че само данъчна фактура, съдържаща предвидените от закона реквизити не е достатъчно доказателство за настъпване на данъчно събитие, за изискуемост на данъка и за възникване на правото на данъчен кредит. В съответствие с чл. 170 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК съдът е приел, че лицето, което претендира правото на данъчен кредит следва да докаже предпоставките за неговото възникване и надлежно упражняване. Така разпределената доказателствена тежест съответства на приетото в т. 41 от определението на СЕС от 15 юли 2015 по дело C-123/14 "Италес" ООД и в т. 32 от решение по дело С-414/10, според които лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това, а данъчната администрация, че правото на приспадане е било упражнено с цел измама.

В случая предмет на спорните доставки от "Стами АВ" ЕООД, "Хангеки" ЕООД, "Дантекс" ЕООД и "Рани 2003" ЕООД са стоки (строителни материали и гориво). По силата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6 от ЗДДС данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено. Нормите от националния закон се прилагат във връзка с тълкуването в решенията на Съда на ЕС на понятието "доставка на стоки", дефинирано в чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС - доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от решението по С-285/11). Фактите в главното производство, въз основа на които е дадено посоченото преюдициално заключение касаят спор по реалността на доставки на стоки, каквито са и процесните доставки от "Стами АВ" ЕООД, "Хангеки" ЕООД, "Дантекс" ЕООД и "Рани 2003" ЕООД. Поради това правилно съдът е изследвал установяването на фактите по доставяне и получаване на стоките по тези доставки. По силата на общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложимо в производството по ДОПК на основание § 2 от ДР на ДОПК - тежестта за установяване осъществяването на доставките е на страната, която претендира признаване на правото на данъчен кредит.

Изводът на първоинстанционния съд, че доставянето и получаването на стоките, предмет на спорните фактури, не е доказано, се подкрепя от представените по делото доказателства. По доставките от "Стами АВ" ЕООД освен препис от фактурите и констатация, че са включени в отчетните регистри на доставчика и получателя, не са налице други доказателства за предоставяне на стоките в разпоредителната власт на Кивиа - Оил ЕООД.

По фактурите от Рани 2003 ЕООД не се доказва доставянето на горивото от прекия доставчик и получаването му от ревизираното дружество. Събраните по делото писмени доказателства удостоверяват извършването на предходни доставки на гориво от Инса ойл ООД. Обстоятелството, че доставчикът и получателят разполагат с обекти за съхранение на горивото, само по себе си не удостоверява доставянето и получаването на горивото, което е от значение за възникването на данъчния кредит.

По доставките на строителни материали от "Хангеки" ЕООД и "Дантекс" ЕООД са представени стокови разписки, приемо - предавателни протоколи и товарителници, но данните от тези частни документи не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Стоковите разписки са подписани от Хангеки ЕООД като "съставил" и не съдържат изявление на доставчика и получателя за предаване и приемане на стоки. Липсата на лиценз за извършване на превоз не е релевантно обстоятелство, но обсъждането му от първоинстанционния съд не се отразява на изводите, че по делото не е доказано доставянето и получаването на стоките. От заключението на вещото лице по СТЕ е видно, че не може да се установи влагането на материалите по процесните фактури от "Стани АВ" ЕООД и "Данитекс" ЕООД на посочения от ревизираното лице обект "Хеликоптерна площадка и хангари в гр. Е.", тъй като не са представени протоколи, актове обр. 19 и др. документи. За доставчика Хангеки ЕООД не е поставяна такава задача. Правилно съдът не е кредитирал и заключението на автотехническата експертиза относно товароносимостта на превозните средства, с които се твърди, че е извършен транспорта на стоките по фактурите от Данитекс ЕООД. От обясненията на в. л. Г. Г. в с. з. на 25.02.2016 г. е видно, че заключението е дадено без да е извършен оглед на превозните средства, ползвани за транспорта, а въз основа на други МПС от същата марка и модел.

По тези съображения настоящият състав намира за законосъобразен крайният извод на съда, че осъществяването на доставките на стоки не е доказано.

Доставките от Стандарт ФС ООД документират услуги по антикорозионна защита на метални конструкции (боядисване на стълбове). Съгласно чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС - данъчното събитие при този вид доставки настъпва към момента на извършване на услугите. Това е и основният подлежащ на доказване юридически факт при спор за реалност на доставките. По изложените по-горе съображения, доказателствената тежест за неговото установяване по чл. 154, ал. 1 ГПК е на оспорващия.

От представения по делото договор от 10.09.2007 г. се установява, че Кивиа - Оил ЕООД е възложило на доставчика да извърши ремонтни работи по метална повърхност на ел. стълбове, изразяващи се в следното: 1. грундиране на повърхността и 2. полагане на защитно покритие от сребърен феролит. С анекс към договора от 07.07.2011 г. цената на антикорозионната защита на металната повърхност на жр стълбове извън територията на гр. Д. е изменена на 6 лева/кв. м. без ДДС.

Представеният по делото протокол обр. 19 от 12.12.2012 г. за АКЗ (антикорозионна защита) на метална конструкция 833.33 кв. м. не съдържа информация за кой обект се отнасят услугите. Протоколът не е подписан от инвеститора за приемане на работата. Информация за конкретен обект, за който се отнасят услугите не се съдържат и в писмените обяснения на доставчика. Данните от приложения пътен лист № 499386 за транспорт по конкретен маршрут с форд "Транзит" рег. № Х 5218 ВР, собственост на доставчика, не могат да се обвържат с изпълнение на конкретни услуги през 2012 г. за конкретен обект. При тези доказателства изпълнението на услугата по фактура № 774/12.12.2012 г. и настъпването на данъчно събитие не е доказано, поради което не е възникнало право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 2 ЗДДС.

По аналогични съображения, следва да се споделят изводите на първоинстанционния съд за недоказано изпълнение на услугите по фактура № 615/01.12.2011 г. В приложения към фактурата протокол обр. 19 от 01.12.2011 г. не е посочено за кой обект се отнася описаното боядисване на ЖР стълбове. Липсата на конкретни данни за обекта препятства възможността да се провери наличието на резултат от услугите въз основа на останалите доказателства по делото.

По фактури № 594/02.11.2011 и № 604/11.11.2011 г. на Стандарт ФС ООД, настоящият състав намира, че изводите на съда за липса на реални доставки на услуги по боядисване на ел. стълбове /антикорозионна защита на метална конструкция/ са в противоречие с доказателствата по делото. Представените протоколи от 02.11.2011 г. и от 11.11.2011 г. са подписани от страните по пряката доставка и установяват извършването на услуги по боядисване на конкретен обект - извод И., съответно извод Б.. Представените пътни листове от м. 06.2011 г. и м. 07.2011 за превоз с МПС на доставчика са по маршрут, който включва "Б.", съответно "И.". Момента на съставяването им, не променя изводите за извършена конкретна работа. В случая услугата е приета от възложителя със съставянето на протокол за установяване конкретното количество извършена работа и конкретната й стойност. От заключението на съдебно - техническата експертиза изготвено от в. л. Л. Е. - Енева по т. 5 се установява, че дейностите по боядисване на ЖР стълбове и количеството съответстват на видовете и количество работи предадени от "Кивиа - оил" ЕООД на възложителя ЕВН за обект "изв. Д., откл. Б." по протокол от 02.11.2011 г. (л. 491), а тези по фактура № 594/02.11.2011 г. се подкрепят от представения протокол за констатиране на изпълнени работи на обект "И.", между възложителя и ревизираното дружество (л. 594). Тези документи не са оспорени от насрещната страна, поради което следва да се приемат за годно писмено доказателство по смисъла на чл. 180 ГПК. Възражението на ответника по приемането им е било, че не са надлежно заверени от процесуалния представител на дружеството. По делото представените преписи съдържат заверка на страната съгласно чл. 183 ГПК.

При наличие на доказателства за осъществен резултат от услугата и издаването на данъчен документ в процесния период на м. 11 2011 г. следва да се приеме, че са налице предпоставките по чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, при които правото на данъчен кредит по фактура № 604/11.11.2011 г. и по фактура № 594/02.11.2011 г., незаконосъобразно е отказано. Допълнителен аргумент за извършването на услугите по тези фактури е обстоятелството, че в хода на ревизията доставчикът е представил доказателства, че разполага с техника, превозни средства, инструменти, материали, които му позволяват извършването на услуги от вида на процесните. От заключението на ССЕ и представените справки за подадени декларации обр. 1 се установява, че е имал и наети работници. Следва да се посочи, че късното съставяне на данъчните документи по чл. 114 ЗДДС, при доказани материалноправни предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнение на условията за упражняването му в процесния период м. 11.2011 г., не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Като е приел противното, съдът е постановил решението си в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна в тази част. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по съществои и да се отмени отказът на правото на данъчен кредит в размер на 3751.20 лева за данъчен период м. 11.2011 г. и съответните лихви.

В останалата част решението е правилно постановено и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските, присъдени в полза на администрацията за сумата над 3 369.88 лева.

На касатора се дължат направените по делото разноски съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. Пред двете инстанции дружеството е направило разноски в общ размер 1075 лева за държавни такси и за назначаване на съдебни експертизи. Не са представени доказателства за платено адвокатско възнаграждение. Касационната жалба се уважава за 4423.27 лева (главница и лихви), при общ размер на задълженията по акта 99086.15 лева (главница и лихви), поради което на касатора се дължат разноски в размер на 47. 98 лева.

На ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 626.93 лева за осъществената по делото защита от юрисконсулт чрез представяне на писмено становище пред настоящата инстанция.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,