Решение № 4172 от 3.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от Р. Кирчева, чрез адв. К. Марков срещу решение 450 от 18.12.2020 г. по адм. дело 155/2020 г. по описа на Административен съд /АС/ Стара Загора в съответните му части. Касаторът директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив обжалва решението в частите, в които е отменен и изменен Ревизионен акт /РА/ Р-16002419001042-091-001 от 12.11.2019 г., поправен с РАПРА П-16002419201916-003-001 от 28.11.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, както и в частта относно присъдените в полза на Р. Кирчева разноски в размер на 5 635 лева, като излага доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се като неправилно приетото от АС Пловдив за признаване на двамата съпрузи на начално салдо към 01.01.2013 г. в общ размер на 300 000 лева. Иска се отмяната на решението в посочените части и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу процесния РА в тези части. Претендира се юрисконсултско възнаграждение и внесената държавна такса за касационното производство. Касаторът Р. Кирчева, чрез адв. К. Марков обжалва решението в частите, в които задълженията за съответните периоди по ЗДДФЛ, определени с РА са намалени, респ. е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА в други части, като в касационната жалба се съдържат подробни доводи за неправилност на решението в тези му части. Иска се отмяната му и постановяване на друго, с което РА да се отмени в съответните му част. Претендират се разноски. Ответниците по двете касационни жалби оспорват същите. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за частична основателност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП е частично основателна, а касационната жалба на Р. Кирчева - неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС Стара Загора е бил Ревизионен акт /РА/ Р-16002419001042-091-001 от 12.11.2019 г., поправен с РАПРА П-16002419201916-003-001 от 28.11.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с решение 42 от 27.01.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който на Р. Кирчева са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3574.21 лева и лихви от 2009.03 лева, за 2014 г. в размер на 13 121.68 лева и лихви от 6 042.26 лева, за 2015 г. в размер на 5150.64 лева и лихви от 1 847,32 лева, за 2016 г. в размер на 1937,78 лева и лихви от 498,48 лева, както и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за самоосигуряващо се лице, както следва: за ДОО за 2013 г. в размер на 2 734.08 лева и лихви от 1 536.80 лева, за 2014 г. в размер на 3041.28 лева и лихви от 1 400.45 лева, за 2015 г. в размер на 3 348.48 лева и лихви от 1 200,96 лева; за 2016 г. в размер на 3342.81 лева и лихви от 859.91 лева; за здравно осигуряване (ЗО) за 2013 г. в размер на 1708.80 лева и лихви от 960.50 лева, за 2014 г. в размер на 1900.80 лева и лихви от 875.28 лева, за 2015 г. в размер на 2092.80 лева и лихви от 750.60 лева и за 2016 г. в размер на 1686.05 лева и лихви от 432.79 лева; вноски за ДЗПО УПФ за 2013 г. в размер на 1068.00 лева и лихви от 600.31 лева, за 2014 г. в размер на 1188.00 лева и лихви от 547.05 лева, за 2015 г. в размер на 1308.00 лева и лихви от 469.12 лева и за 2016 г. в размер на 1053.78 лева и лихви от 270.49 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК несъответствие на имуществото и направените разходи с декларираните и/или получените доходи. Установеното превишение на разходите над приходите за всяка отделна година 2013 г. 2016 г. вкл. е както следва: за 2013 г. 43 172.46 лева, за 2014 г. 138 647.15 лева, за 2015 г. 59 556.04 лева и за 2016 г. 26115.67 лева. Констатирано е, че на съпруга на РЛ / И. Кирчев/ също е извършена ревизия, като двамата са свързани лица с оглед наличието на съпружеска връзка и упражняват една и съща професия [професия] и съответно за отделните данъчни периоди са установени едни и същи обстоятелства, респ. са поддържани от лицата твърдения относно наличието на по-голямо общо начално салдо към 01.01.2013 г. и съответно, относно допълнително получени суми като приходи за съответните периоди. С РА Р-16002419001524-091-001/11.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, поправен с РА за поправка П-16002419199106-003-001/28.11.2019 г., потвърден с решение 40/27.01.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив спрямо И. Кирчев са установени върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК задължения за: 1. данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 2013 г. 2017 г. в общ размер 12 523.50 лв. и лихва 3 512.56 лв.; 2. задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО за 2014 г., 2015 г. и 2017 г. 8 365.47 лв. и лихва 2 243.47 лв., вноски за ЗО за 2014 г., 2015 г. и 2017 г. 3 652.48 лв. и лихва 991.61 лв.; и лихва 1 917.32 лв.; вноски за ДОО за 2013 г. и 2016 г. 4 028.24 лв. и лихва 1 447.27 лв.; вноски ЗО за 2013 г. и 2016 г. 1 810.44 лв. и лихва 650.45 лв. С решение 432 от 27.11.2020 г. по адм. дело 145/2020 г. по описа на АС Стара Загора е отменен процесния РА, издаден по отношение на И. Кирчев. С решение 185 от 02.01.2022 г. по адм. дело 2431/2021 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решението по адм. дело 145/2020 г. по описа на АС Стара Загора в частта относно отменения РА за установените с него задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 6 584.12 лв. и лихва 1 024.28 лв., а в останалата част решението е оставено в сила. На първо място, съдът е възприел като доказано обстоятелството, че към 01.01.2013 г. съпрузите общо са разполагали със сума в размер на 300 000 лева получени от Р. Кирчева чрез РКО от Архитект Иван Кирчев 2004 ЕООД. На следващо място, отхвърлил е като недоказани и неоснователни твърденията на РЛ за получена сума от 50 000 лева от сестрата на съпруга й Н. Иванова, както и за получена сума под формата на дарение в размер на 180 000 лева от баща й И. Иванов. Обосновал се е, че по отношение на първата сума не са ангажирани никакви писмени доказателства за предоставянето й от Н. Иванова на И. Кирчев, служеща като компенсация за уравняване на дяловете от наследствено имущество. За втората сума съдът е извършил обстоен анализ на доказателствата, събрани както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство и е констатирал несъответствия между твърденията на РЛ и съответните писмени документи. С оглед на така възприетото АС Стара Загора се е мотивирал за налично начално салдо към 01.01.2013 г. в размер на 1/2 от 300 000 лева; за включване в паричните потоци за 2014 г. и за 2015 г. на сумите съответно в размер на 14 193.30 лева и 10 000 лева като доказано предоставени безвъзмездно от И. Енев на семейството на Р. Кирчева, както и за включване в паричния поток за 2014 г. като приход сума в размер на 19 781.84 лева, предоставена безвъзмездно от Ж. Кирчева. Въз основа на направените от вещото лице изчисления по вариант 20 от ССчЕ, приета по делото, АС Стара Загора е формирал съответни парични потоци за всяка отделна година, като е възприел подхода на приходните органи и е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. поради липса на установено превишение на разходите над приходите, респ. е изменил РА относно задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. и за 2015 г., като е намалил размера на данъка и съответно, е приел РА за законосъобразен относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. По отношение на задълженията за ЗОВ за процесните периоди 2013 г. 2016 г., определени на основание чл.124 а ДОПК, съдът е формирал извод за незаконосъобразност на РА, доколкото от приходните органи не е доказано, че установеният недостиг / където има такъв/ е доход от трудова дейност и съответно, осигурителен доход на РЛ в качеството му на самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал.3, т. 2 КСО. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП е частично основателна, а касационната жалба на Р. Кирчева неоснователна. Решението е правилно в частта относно отмяната на РА относно задълженията за ЗОВ за самоосигуряващо се лице за ДОО, ЗО и за фонд ДЗПО УПФ за процесните години 2013 г. 2016 г. , като се възприемат мотивите на съда за липса на доказано от приходните органи основание за определянето на тези задължения, а именно, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност. Те са в унисон с приетото с Тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. по т.д. 8/2020 г. по описа на ОСС на колегиите на Върховния административен съд, съгласно което не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства /доходи/, осигурили въпросните разходи. Доказателствената тежест за установяване на този факт е на органите по приходите. В конкретния случай по делото не са ангажирани каквито и да било доказателства, че определеният с РА облагаем доход с неустановен произход е доход от трудова дейност и представлява осигурителен доход, за който са дължими осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице. Във връзка с въпроса относно правилността на решението в останалите му части касационната инстанция намира следното: По отношение на основния спорен въпрос за наличието на начално салдо общо за двамата съпрузи в размер на 300 000 лева, в настоящото съдебно производство следва да се съобрази влязлото в сила решение 185 от 12.01.2022 г. по адм. дело 2431/2021 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, с което е частично отменено решение 432 от 27.11.2020 г. по адм. дело 145/2020 г. по описа на АС Стара Загора досежно оспорения РА, поправен с РАПРА, издаден по отношение на съпруга на РЛ И. Кирчев, касаещ установени задължения за данък по чл.48, ал. 1 ЗДФФЛ за периодите 2013 г. - 2017 г. и за ЗОВ за същите данъчни периоди. Основателно е твърдението на първия касационен жалбоподател, че изводът на съда за доказани налични парични средства към 01.01.2013 г. в посочения по-горе размер, върнати на Р. Кирчева от Архитект И. Кирчев 2004 ЕООД в качеството й на едноличен собственик на капитала, не е съобразен с приетата по делото ССчЕ и събраните писмени доказателства. Според същата през 2011 г. дружеството е намалило задълженията си към Р. Кирчева със 100 000 лв., а през 2012 г. с 46 975. 91 лв. През 2010 г. е изплатена на собственика сума в размер на 153 896. 82 лв., но също така от собственика са внесени в дружеството 201 347. 20 лв., поради което според вещото лице сумата от 153 896. 82 лв., получена през 2010 г., не следва да се взема предвид като налична. От изложеното следва, че към 01.01.2013 г. ревизираното лице е разполагало с налични парични средства в размер на 73 487. 95 лв., към които следва да се прибавят признатите от приходните органи парични средства в размер на 4 850 лв. или общо 78 337. 95 лв. На следващо място, обосновано съдът е формирал извод за недоказаност на твърдението на Кирчева за получени суми в размер на 50 000 лева и в общ размер на 180 000 лева за процесните данъчни периоди, като същите законосъобразно не са взети предвид като доказани доходи /приходи/ от данъчните органи. Мотивите на съда досежно тези изводи изцяло се възприемат от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като настоящото решение препраща към мотивите на първоинстанционния съд съгласно чл. 221, ал. 2 АПК в тази му част. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира, че необосновано съдът е включил в приходната част на паричните потоци два пъти определени суми, доколкото същите са били признати за реализиран от РЛ доход за 2014 г. и за 2015 г., а именно 14 193.30 лева и 10 000 лева като дарение от И. Енев на семейството на Кирчева, както и сума в размер на 19 781.48 лева като предоставена безвъзмездно от Ж. Кирчева през 2014 г. Тези суми са признати за реализиран доход на РЛ видно от констатациите в РД и в РА и са отразени в паричните потоци за 2014 г. и 2015 г. / стр.153 и стр. 157 от РД/. Съобразно гореизложеното, паричните потоци за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да бъдат формирани по начина, определен от приходните органи, но с определени корекции досежно част от сумите, отразени в тях. Правилен е подходът на АС Стара Загора данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ да се определи след приспадане на платените авансово от лицето ЗОВ текущо през съответната година. Неправилно ревизиращите органи са приспадали определените за дължими ЗОВ за всеки данъчен период на основание чл. 124 а вр. чл.122 и сл. ДОПК, тъй като не всеки доход представлява осигурителен доход по смисъла на чл. 10, ал. 1 КСО такъв е само доходът от трудова дейност, а в случая не се твърди и не е установено, че констатираното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице представлява доход от трудова дейност и съответно осигурителен доход. За 2013 г. следва да се приеме начално салдо в размер на 78 337. 95 лв. / с включените от приходните органи 4 850 лв./, налични парични средства в банкови сметки в размер на 349316.09 лева, постъпления в размер на 28944.93 лева; разходи в размер на 213519.03 лева и парични средства в края на данъчния период в размер на 212 764.45 лева. За този период не се установява превишение на разходите над приходите получава се положителна разлика за сумата от 1370.56 лева. Следователно, правилно АС Стара Загора е приел РА за незаконосъобразен в частта относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. За 2014 г. е налице начално положително салдо от предходния период за сумата от 1370.56 лева, към което следва да се прибавят сума в размер на 212 764.45 лева / налични парични средства в началото на периода/ и постъпленията през годината в размер на 65 487.34 лева. В разходната част на паричния поток за процесната 2014 г. се включват разходите през годината в размер на 57 366.33 лева и наличните парични средства в края на отчетния период в размер на 359 532.61 лева. Неправилно съдът е включил към постъпленията сумите от 14 193.30 лева и 19 781.48 лева, посочени по-горе, тъй като тези суми са признати от приходните органи и са включени в изготвения паричен поток. Следователно, превишението на разходите над приходите за 2014 г. е за сумата от 137 276.59 лева, като от тази сума следва да приспаднат ЗОВ, авансово платени от РЛ текущо през годината в общ размер на 1476.72 лева. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. е в размер на 135 799.87 лева, а размерът на данъка е за сумата от 13 579.98 лева. Съгласно приетото от ревизиращите органи ДО е в по-нисък размер за сумата от 131 216.75 лева и дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. е за сумата от 13 121.68 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 6042.26 лева, което означава, че РА не може да бъде изменян във вреда на ревизираното лице. Т.е. РА в посочената част се явява материалнозаконосъобразен. За 2015 г. в приходната част на паричния поток се включват сума в размер на 359 532.61 лева /налични парични средства в банкови сметки/ и сума в размер на 87 090.84 лева /постъпления през годината/. В разходната част се включват сума в размер на 34494.01 лева /разходи/ и сума в размер на 471685.48 лева /налични парични средства в банкови сметки/. Неправилно съдът е включил в приходната част сума от 10 000 лева, предоставена от И. Енев безвъзмездно на семейството на Р. Кирчева, тъй като процесната сума е била призната от данъчните органи и фигурира в паричния поток за годината съгласно констатациите в РД и в РА. От получената сума в размер на 59 556.04 лева следва да се приспаднат авансово внесените ЗОВ през годината от РЛ в размер на 1476.72 лева, а не както са направили приходните органи, дължимите ЗОВ в общ размер на 8049.60 лева. Но това би довело до увеличаване на ДО и до увеличаване на размера на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за процесната година, което е недопустимо съгласно чл.160, ал. 6 ДОПК. Следователно, РА се явява законосъобразен относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 5150.64 лева и лихви от 1847.32 лева. За 2016 г. в паричния поток участват сума в размер на 471685.48 лева налични парични средства в банкови сметки, постъпления в размер на 108509.53 лева, разходи в размер на 114 292.36 лева и налични парични средства в банкови сметки в размер на 492018.32 лева. Установеното превишение е за сумата от 26 115.47 лева, като от него следва да се приспаднат вноските за ЗОВ, платени от РЛ през годината в общ размер на 1476.72 лева и се получава ДО за облагане в размер на 24 638.95 лева и данък в размер на 2 463.89 лева. Правилно съдът е съобразил разпоредбата на чл. 160, ал. 6 ДОПК и е формирал извод за законосъобразност на РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1937.78 лева и лихви в размер на 498.48 лева. По така изложените съображения, решението в изменителната част, а именно относно отмяната на РА в частта относно задълженията за данък по чл.48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. за горницата над 121.81 лева до 13 121.68 лева главница и за горницата над 56.09 лева до 6 042.26 лева лихви за забава и за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. за горницата над 4 807.93 лева до 5 150.64 лева главница и за горницата над 1 724.40 лева до 1 847.32 лева лихви за забава, е неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в посочените му части. В останалите части решението, с което е отменен РА относно задълженията за данък по чл.48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 574.21 лева главница и лихви за сумата от 2009.03 лева, както и относно задълженията за ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за периодите 2013 г. 2016 г. вкл., както и относно отхвърлената жалба на Р. Кирчева срещу РА относно задължението за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 937.78 лева и лихви за сумата от 498.48 лева, като правилно следва да се остави в сила. Във връзка с разноските: На основание чл.161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноски за всяка инстанция и възнаграждението за един адвокат, съразмерно с уважената част от жалбата. На ответника се присъждат разноски, съответни на отхвърлената част от жалбата за всяка инстанция, в това число юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение. Съобразно изхода на спора и направеното възражение от представителя на дирекция ОДОП гр. Пловдив за прекомерност на адвокатското възнаграждение за двете съдебни инстанции, касационната инстанция намира, че уговореното и заплатено от жалбоподателя адвокатско възнаграждение в размер на 6000 лева за всяка съдебна инстанция надхвърля около 3,5 пъти минимално определеното съгласно чл. 8, ал.1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в размер на 1728,81 лева/ съразмерно на уважената част от жалбата. Разноските на жалбоподателя следва да се изчислят при адвокатско възнаграждение в размер на 3000 лева с ДДС предвид фактическата и правна сложност на делото и съответно, за първата инстанция се дължат такива в размер на 2116,97 лева съразмерно с уважената част на жалбата. Това означава, че решението в частта за присъдените в полза на Р. Кирчева разноски за горницата над 2116,97 лева до пълния присъден размер от 5 635 лева следва да се отмени и следва да остане в сила за сумата от 2116,97 лева. За касационната инстанция в полза на ревизираното лице като ответник по касация се дължат разноски в размер на 1748,60 лева, изчислени при адвокатско възнаграждение в размер на 3000 лева с ДДС. По отношение на данъчната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 1387,95 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата и съответно, разноски за внесена държавна такса за касационното производство в размер на 225,80 лева. Следователно, решението в частта, в която Р. Кирчева е осъдена да заплати на дирекция ОДОП гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 740 лева следва да се остави в сила. С настоящото решение ревизираното лице следва да бъде осъдено да заплати разноски в полза на НАП в общ размер на 2261,70 лева за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение