Решение № 11855 от 5.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4293/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. В. Минкова, срещу Решение 594/23.02.2024 г., постановено по адм. дело 1145/2023 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което по жалба на В И Т 80 ООД е отменен в оспорената част Ревизионен акт (РА) Р-22000120004106-091-001/10.02.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1222/11.08.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който реалността на процесните доставки е доказана. Изтъква липсата на кадрова и техническа обезпеченост на сочените за реални изпълнители на СМР услугите. В подкрепа тезата си сочи, че при насрещна проверка не е открит представител на дружеството издател на фактурите на посочения адрес за кореспонденция, както и е установена нередовност на воденото от него счетоводство все обстоятелства, игнорирани от решаващата инстанция. Доколкото не е налице реалното получаване на фактурираните от Емиди Транс ЕООД услуги, обосновава законосъобразност и на определените задължения за корпоративен данък. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът В И Т 80 ООД, чрез пълномощника адв. Василева, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява неоснователна, като съображенията за това са следните: Производството пред Административен съд Благоевград се явява повторно, след като с Решение 11719/29.11.2023 г., постановено по адм. дело 5504/2023 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 340/28.02.2023 г., постановено по адм. дело 792/2021 г., и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Дадени са задължителни указания за извършване на цялостна проверка за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт, като същият е приет за валиден. При новото разглеждане на спора, административният съд, от фактическа страна, е приел за установено следното: С РА Р-22000120004106-091-001/10.02.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1222/11.08.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в оспорваната му част, на В И Т 80 ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г. в размер на 17 063,33 лв. главница и 2 070,41 лв. лихви, както и корпоративен данък за 2019 г. в размер на 6 984,17 лв. главница и 2 450,00 лв. лихви. Ревизиращите органи са установили, че за посочените периоди "ВИТ - 80" ООД е приспаднало ДДС в общ размер на 17 063,33 лв. по 13 броя фактури, издадени от Емиди Транс ЕООД с предмет различни СМР услуги и стоки. На дружеството доставчик е извършена насрещна проверка, като негов представител не е открит на посочения адрес за кореспонденция, а по данни от информационните масиви на НАП е констатирано, че е дерегистрирано по ЗДДС на 01.04.2020 г. и не разполага с персонал. Извън указания срок от "Емиди Транс" ЕООД са представени изисканите фактури, протоколи и договори, сключени с В И Т 80 ООД, както и 2 договора със сочени за подизпълнители дружества Ан Ком Дизайн ЕООД и Ес Кей Транс ЕООД. Проверка по отношение на последните е установила, че не са подали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., имат особено големи задължения към бюджета и не разполагат с персонал (Ан Ком Дизайн ЕООД) или наетите лица са на длъжности, неотносими към спорните доставки (Ес Кей Транс ЕООД). По отношение представени от В И Т 80 ООД фискални бонове към спорните фактури в ревизионния акт и решението на Директора на ОДОП се съдържат констатации, че са нечетливи и с непълна информация, поради което няма как да бъдат съотнесени към фактурите. В заключение от приходните органи е прието, че реалността на доставките на услуги и стоки по фактурите, издадени от Емиди Транс ЕООД, не е доказана, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл.6 и чл. 9 от ЗДДС за ревизираното дружество не е възникнало право на данъчен кредит. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е извършено и преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели в посока увеличение с данъчната основа на непризнатите разходи за СМР услуги и стоки. В хода на съдебното оспорване на ревизионния акт съдът е допуснал съдебно-икономическа експертиза, кредитирана от съда и оспорена от процесуалния представител на административния орган. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Изложени са мотиви, според които ангажираните от ревизираното дружество доказателства, разгледани поотделно и в съвкупност, обосновават извод за реалност на фактурираните доставки. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Заключението на вещото лице е обсъдено и кредитирано при спазване правилото на чл. 202 от ГПК, обсъдените от първостепенният съд писмени доказателства съставляват годен доказателствен материал. Необосновано се поддържа пълна нечетливост на процесните фискални бонове, което е очевидно от прегледа на тези писмени доказателства, а отделно от това част от тях са приложени още в хода на ревизията и то в тяхната цялост (л. 217-220). Нито в РД, нито РА, нито в Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, не се съдържат констатации за нередовно водено счетоводство от ВИТ 80ООД, нито за липса на заведената аналитична отчетност, поради което и изложените в този смисъл съображения в касационната жалба не се споделят. В този смисъл липсват извършени съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквито твърдения са посочени в касационната жалба. На следващо място законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с обсъжданите тук доставки и е направил обосновани фактически изводи за доказано реално осъществяване на доставките на СМР и стоки, както и доказано използване в икономическата дейност на ревизираното лице. Действително съдът се е позовал и на представените частни документи от РЛ, но това не е пречка те да бъдат кредитирани. Доколкото процесните фактури са надлежно осчетоводени в счетоводството на "ВИТ - 80" ООД, същите се ползват с придадената им формална доказателствена сила. Заедно с останалите събрани доказателства, вкл. и посредством приетото заключение по допуснатата ССчЕ, те създават сигурно убеждение, че фактурираните доставки са действително извършени. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Така очертаните формални и материално правни предпоставки за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит са формулирани нееднократно и в съдебната практика на ВАС, и в тази на СЕС. Както е посочено например в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". С Решение от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ е прието, че "Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C 280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). Но също така е вярно и че така цитираното Решение на СЕС /т. 41 и сл./, съдът е разяснил, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура. " Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и въпроса за последващото влагане на услугите/стоките в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като преценката му е правилна. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. (ECLI: EU: C: 2021: 989): "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI: EU: C: 2013: 486). Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, като в случая РЛ се е справило със същата. Що се касае до възраженията в касационната жалба относно изпълнението на формалните предпоставки за правото на приспадане, а именно притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива, то мотивите на първата съдебна инстанция по този въпрос са изцяло в унисон с цитираната по-горе практика на СЕС (Решение от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС, како в този смисъл са и решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C 280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). По-конкретно, както правилно е съобразил и административният съд, по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, от които е видно, че всяка една от процесните фактури, отговаря на посоченото формално изискване. Към всяка от фактурите е налице относим протокол обр. 19, съдържащ вид, мярка, количество, единична и крайна стойност на извършените работи, като данните кореспондират с тези в съответните фактури, към фактура 185/28.10.2019 г. е приложена двустранно разписана и подробно индивидуализираща предадените стоки стокова разписка. Извършените дейности съгласно фактурите и протоколите отговарят на уговореното съобразно трите договора, сключени между Вит 80 ООД и Емиди Транс ЕООД. Изцяло в този смисъл е и заключението на вещото лице (л. 303 л. 305), като експертът е посочил за всяка фактурирана услуга за кой от трите договорени обекта се отнася (ЮЗУ Неофит Рилски, Сграда музей в гр. Петрич и Механичен цех, [населено място], Благоевград). Нещо повече представените доказателства позволяват проследимост на получените от В И Т 80 ООД доставки, което на свой ред ги е фактурирало към свои контрагенти, т.е. изпълнено е и изискването за последваща реализация на получените услуги в рамките на извършваната от ревизираното дружество икономическа дейност. Установено е и разплащане, противно на твърденията на касатора, по всяка от фактурите, вкл. и тези за авансово плащане така коментираните по-горе фискални бонове. Съобразно останалите оплаквания в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. При доказателствена тежест за приходната администрация същата не е установила по делото наличието на последно посочената хипотеза. Все в тази насока не могат да обосноват законосъобразност на отказа на право на данъчен кредит и обстоятелствата за допуснати административни нарушения от прекия доставчик и неговите подизпълнители, изразяващи се в неподаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО и справки декларации по ЗДДС, както и нередовно водено счетоводство или ненамиране на адреса за кореспонденция, в който смисъл е трайната практика на ВАС. Доколкото ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, с която на В И Т 80 ООД е отказано право на данъчен кредит поради липса на реалност на СМР услугите и доставката на стоки, правилно съдът е постановил незаконосъобразност и на установените задължения за корпоративен данък. Това е така, тъй като в оспорваната му част, с ревизионният акт е увеличен за данъчни цели счетоводният финансов резултат на дружеството на основание и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО поради липса на реалност на доставките по спорните фактури, която бе опровергана. С оглед изложеното, като е отменил оспорения от В И Т 80 ООД ревизионен акт, административният съд е постановил правилно решение, чието оставяне в сила е дължимо от настоящата инстанция. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение съгласно представен договор за правна защита и съдействие и списък по чл. 80 от ГПК в размер на 1 000 лева. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,