Решение № 7593 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13161/2012 г.

Решение № 7593 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13161/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "АДЕКС ПРИНТ ЕС" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Р. Христова, срещу решение № 2082/31.07.2012 г., постановено по адм. д. № 4171/2011 г., по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като не са конкретизирани пороците на същото, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не е установен факта на реалност на доставката. Моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен обжалвания пред първоинстанционния съд РА. Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 1101510/27.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 584/14.10.2011 г. на Директора на Дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "АДЕКС ПРИНТ ЕС" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 25964.55 лв. главница и 3175.47 лв. лихва, за данъчни периоди м. 7.- м. 12. 2009 г. и м. 01.- м. 12. 2010 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че жалбоподателят е вписан в Търговския регистър, с предмет на дейност производство на канцеларски материали от хартия и картон. Дейността се осъществява в печатна база, находяща се в гр. Варна, ЗПЗ. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен кредит м. 07.2009 г., по фактура издадена от "Алфа браво" ЕООД, с предмет на доставката - плащане по поръчка за реклама от 09.07.2009 г. в кабелен оператор "ТВ микс" през м. 08.2009 г., съдът е приел за установено, че във фактурата е посочено, че количеството на стоките/услугите е 28, с посочена единична и обща цена. Плащането е в брой, фактурата е включена в справка-декларация и дневник за продажбите за данъчен период 07.2009 г. За установено съдът е приел, че между страните е сключен договор от 9.07.2009 г. с предмет - излъчване на рекламен видеоклип, рекламиращ търговската дейност на възложителя в определена телевизионна медия. Договорени са броят излъчвания, периодът на излъчване и единичната цена на едно излъчване без ДДС. От съдържанието на договора се установява, че няма за предмет изработване на клип, а само излъчване на такъв, поради което съдът е приел, че клипът е бил изготвен и предоставен на изпълнителя, но в договора липсва уговорка относно предаването и ползването на конкретен видеоклип. В тази насока съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за съществуването и предаването на конкретен клип, чието излъчване да е предмет на договора. На следващо място за установено съдът е приел, че на 13.07.2009 г. "Алфа Браво" е възложил изпълнението си по процесния договор на "Некста" ЕООД, като отново липсва индивидуализация на клипа, който следва да бъде излъчен с изключение на общата уговорка, че той ще рекламира дейността на жалбоподателя. Няма уговорка за изработване на клип, като липсват доказателства за предаването на предварително изработен клип. От представения и приет по делото договор от м. 01.2008 г. за предоставяне на рекламно време, сключен между "Некста" ЕООД и "Пи Ар Медия Тренд Арт" ООД и анекса към него за установено съдът е приел, че "Пи Ар Медия Тренд Арт" ООД се е задължил да предоставя на "Некста" рекламно време в кабелен оператор Кейбъл тел в програмната схема на "Тв Микс". Представения сертификат на "Некста", издаден от Рекламната агенция "Пи Ар Медия Тренд Арт" ООД в който е отразено, че през месец август 2009 г. са извършени 28 излъчвания на заставка, свързана с "Адекс принт", съдът е приел, че е частен удостоверителен документ, който не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила и следва да бъде ценен с оглед останалите събрани по делото доказателства. Поради липсата на доказателства за индивидуализиране на конкретен клип, който да се излъчи, съдът е приел, че събраните доказателства не удостоверяват реалното извършване на услугата излъчване на клип. Дори да се приеме, че уговорката между страните включва и изработване на клип, то според съда липсват доказателства относно съдържанието на клипа и неговите информационни характеристики. Договорени са само времевите му параметри, поради което съдът е приел, че доставката на услуга не е реално извършена. По същите съображения съдът е отхвърлил жалбата по отношение на отказано право на данъчен кредит за дан. период м. 11.2009 г. по фактура, издадена от "Белла инс" ЕООД, с предмет на доставката - плащане по поръчка за тв. реклама от 13.11.2009 г. в ТВ "Канал 0" за реклама през м. 12. 2009 г. По идентичен начин във фактурата е посочено само количеството на стоките/услугите, а именно 25, броя с единична и обща цена, като стойността на услугата е заплатена в брой. Предмета на договора между страните от 13.11.2009 г. е излъчване на рекламен видеоклип, рекламиращ търговската дейност на възложителя в ТВ Канал 0, като няма за предмет изработване на клип, а само излъчване на такъв. До приключване на съдебното производство пред първоинстанционния съд не са представени доказателства за съществуването и предаването на конкретен клип, чието излъчване да е предмет на договора. С договор от 13.07.2009 г. "Белла инс" ЕООД е възложил изпълнението си по договора на "Хиперион" ЕООД, като липсва индивидуализация на клипа, който следва да бъде излъчен. С договор от 28.08.2009 г. и анекса към него, за установено съдът е приел, че от "Виржиния ЕР ЕН" ЕООД е предоставено рекламно време на "Хиперион" ЕООД в програмната схема на регионален телевизионен канал ТВ "Канал 0". Приетия по делото сертификат за излъчване на реклама, издаден от "Виржиния ЕР ЕН" ЕООД удостоверяващ, че през месец декември 2009 г. в програмната схема на регионален телевизионен канал КИ "Канал 0" са извършени 25 излъчвания на заставка, свързана с "Адекс принт", съдът е приел, че частен удостоверителен документ, който не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила и следва да бъде ценен с оглед останалите събрани по делото доказателства. При така установеното съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за реалното извършване на процесната услуга. По изложените доводи е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2010 г. по фактура, издадена "Меропа плюс" ЕООД, с предмет на доставката "плащане по поръчка за реклама от 17.11.2010 г.". Плащането е извършено в брой, като фактурата е включена в справка-декларация и дневник за продажбите. От приетия по делото договор от 17.11.2009 г., сключен между жалбоподателя и "Меропа плюс" ЕООД - гр. София съдът е приел за установено, че предмет на договора е организация и следене на излъчване на предоставен рекламен клип/заставка, рекламиращ търговска дейност на възложителя в Канал 0. Договорени са броят излъчвания, периодът на излъчване - 1.01.2011 г. и 31.01.2011 г. и единичната цена на едно излъчване без ДДС. От съдържанието на договора е безспорно, че няма за предмет изработване на клип, а само излъчване на "предоставен клип". В хода на ревизията и първоинстанционното производство не са представени доказателства за съществуването и предаването на конкретен клип, чието излъчване да е предмет на договора, поради което съдът е приел, че услугата не е реално извършена, поради липса на предмет. В тази насока съдът е обсъдил последващ договор от 20.12.2010 г., сключен от доставчика "Меропа плюс" ЕООД с "Елито Трейд" ЕООД, от който също не се установява предаване или изработване на клип. От договор между "Елито трейд" ЕООД - гр. София и "Виржиния ЕР ЕН" ЕООД от 5.11.2010 г. за установено съдът е приел, че "Виржиния ЕР ЕН" ЕООД се е задължило да предоставя на "Елито трейд" ЕООД рекламно време в програмната схема на регионален телевизионен канал ИМ "Канал 0". Рекламата агенция "Виржиния ЕР ЕН" ЕООД е издала сертификат за излъчване на реклама, удостоверяващ, че през месец януари 2010 г. в програмната схема на регионален телевизионния канал са извършени 38 излъчвания на заставка, свързана с "Адекс принт", който документ е частен удостоверителен документ, който не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което съдът е приел, че доставката не е реално извършена. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Основният спорен момент е свързан с липсата на рекламен клип/заставка, който е бил предмет на излъчване по цитираните телевизионни канали, рекламиращ търговската дейност на касатора. Действително по делото са представени доказателства за осъществено излъчване на рекламен клип/заставка, включително чрез представени сертификати за излъчване на реклама, издадени от рекламните агенции, но поради липса на доказателства за изработване и предаване на излъчваните рекламен клип/заставка, правилно съдът е приел, че услугата не е реално извършена. Неоснователен е довода в тази насока в касационната жалба, за допуснати нарушения в хода на ревизионното производство, поради липса на изискан от доставчика клип, от който да се направи извод за реалност на услугата. Както в хода на ревизията, така и в първоинстанционното производство касаторът не е ангажирал доказателства във връзка с твърдения от него положителен факт, а именно реално излъчвана реклама на рекламен клип/заставка, рекламиращ търговската му дейност. При твърдян от органа по приходите отрицателен факт, а именно липса на рекламен клип/заставка, в тежест на касатора е да установи неговото съществуване, като част от доставката на процесната услуга. При липса на рекламен клип/заставка не би могла да се извърши уговорената услуга по договорите сключени между касатора и преките доставчици, а именно организация и следене на излъчване на предоставен рекламен клип/заставка, рекламиращ търговска дейност на възложителя. Копие от рекламния клип/заставка следва да се намира в държане на касатора, независимо дали сам го е изготвил, или е възложил на друго лице неговото изработване, тъй като така както е приел АС той е следвало да се запозна със съдържанието на клипа, за да се приеме, че рекламира търговската му дейност. С оглед на изложеното и при липса на доказателства за предаден на касатора от друго лице или изготвен от него рекламен клип/заставка, правилно за процесните периоди съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 9 от ЗДДС, тъй като услугата "излъчване на рекламен видеоклип или клип/заставка, рекламиращ търговската дейност на възложителя" не може да се осъществи без наличие на съответния клип/заставка. При така изложеното са неоснователни останалите доводи на касатора за извършено плащане и осчетоводяване на процесните фактури при доставчика, тъй като същите не са част от изискванията на чл. 25 от ЗДДС за възникване на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка. Неоснователен е довода за допуснато нарушение в хода на ревизията, поради неизвършване на ревизия на преките доставчици, тъй като такова задължение за органа по приходите не е регламентирано в разпоредбите на ДОПК. Относно отказано право на данъчен кредит за дан. период м. 08.2009 г. и м. 09.2010 г. по фактури издадени от ЕТ "Аполон - Елена Стоева - Красен Георгиев" - гр. Стара Загора, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са стоки и услуги, като при извършена насрещна проверка от доставчика са дадени писмени обяснения, че не е в състояние да представи съпътстващи продажбите документи, поради извършена кражба в офиса, която била заявена в полицията. Представени са счетоводни регистри, дневник за продажбите, СД по ЗДДС и дневни финансови отчети, като съдът е приел, че не са представени доказателства за реално предаване на стоки, както и за приемане на извършените услуги, като е установено, че доставчикът не разполага с кадрова и техническа обезпеченост да извърши същите. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 03., м. 04, м. 06, м. 08 2010 г. по фактури издадени от "Би Ес Капитал Мениджмънт" ЕООД, съдът е приел за установено, че плащания са направени в брой, като фактурите са включени в съответните дневници за продажби и справки декларации. Предмет на доставки са стоки и услуги. При извършена насрещна проверка е установено, че на декларирания адрес за кореспонденция липсва офис на търговец с такова наименование. Новият собственик на дружеството-Бойчо Христов е посочил в обяснение до ТД на НАП - Варна, че освен копия на фактурите не може да представи други документи, тъй като е извършена кражба от офиса на счетоводителя му Стоян Кацаров, за която полицията е уведомена. Установено е, че доставчикът за разглежданите периоди има назначени 4 лица на длъжност общ работник строителство на сгради. При така установеното съдът е приел, че относно извършените услуги не са представени доказателства за наличие на кадрова обезпеченост за извършването им, доколкото същите изискват определена техническа квалификация, а за извършените доставки - за материално-техническа обезпеченост на доставчика. Този извод на съда не е опроверган от представените частни свидетелстващи документи - приемо-предавателни протоколи от 28.04.2010 г., 30.04.2010 г., 29.06.2010 г. и 25.08.2010 г., тъй като съдържанието им е досежно посочени фактури, а не приемане на работа или услуга. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2010 г., по фактури, издадени от "ДМ - 88" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са: компресор, изработване на пневматичен номер, изработка на плоча на щамп. машина, метални стилажи, като плащането е направено в брой. При извършената на доставчика насрещна проверка не са събрани доказателства, за наличие на кадрова обезпеченост да извърши услугите и материално-техническа обезпеченост да продаде стоките, който извод не е опроверган от представения в съдебното производство приемо-предавателен протокол от 30.10.2010 г., тъй като във връзка с неговото оспорване, жалбоподателя в представения от съда срок не е заявил изрично, че желае да се ползва от това доказателства. Като е изключил от доказателствата посочения приемо-предавателен протокол, съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за реалност на процесните доставки. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2009 г., по фактури издадени от "М Д М ГРУП 67" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са стоки, като плащането е в брой. При насрещната проверка на доставчика е установено, че продажбите са отразени в дневника за продажбите за съответния данъчен период, като от представените по пощата документи не може да се установи дали стоките са предадени в гр. Казанлък, за чия сметка и от кого са транспортирани до търговски обект на получателя по доставката, поради което съдът е приел, че доставки не са реално осъществени. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2009 г., м. 10.2010 г., м. 02.2010 г., м. 03.2010 г. м. 05.2010 г. м. 06.2010 г., м. 07.2010 г. и м. 09. 2010 г. фактури от "МАТ ПАК ГРУП" ЕООД - гр. Стара Загора, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са стоки и услуги, като при извършената насрещна проверка на доставчика данъчните органи са установили, че на посочения адрес в касовите бонове доставчикът не се открива. Част от изисканите документи от доставчика са изпратени по куриер от офис в гр. Стара Загора, като от събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства не може да се установи предадени ли са стоките, къде, за чия сметка и от кого са транспортирани до търговски обект на получателя на доставката, поради което съдът е приел, че доставките не са реално извършени. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 03., 2010 г., м. 04. 2010 г. по фактури издадени от "Мотиф" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставката са стоки и услуги като плащането е извършено в брой и фактурите са отразени в счетоводството на доставчика. В хода на насрещната проверка от законния представил на доставчика са дадени обяснения, че съпровождащи доставките документи не могат да бъдат представени, тъй като е извършена кражба от офиса на счетоводителя му, която била заявена в полицията. При така установеното съдът е приел, че липсват доказателства, които да установяват, че доставчикът има кадрова обезпеченост да извърши услугите и материално-техническа обезпеченост да продаде стоките, като този извод не са опровергава от представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи, тъй като са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с достоверност на посочената в тях дата, нито с материална доказателствена сила, доколкото удостоверяват благоприятни за издателите си факти. Съдържанието на протоколите не удостоверява по какъв начин е извършена услугата или е предадена стоката, поради което съдът е приел, че липсва реално извършване на процесните доставки. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 07.2009 г., по фактури издадени от "Стил - Ауто Димитър Стоянов" ЕООД, съдът е приел, че предмет на доставката е изработка на офсетови валци и ремонт на печатен цилиндър. Плащането е извършено в брой, като при извършената насрещна проверка на доставчика не са представени фактурите и документи отразяващи надлежното осчетоводяване на сделките в неговото счетоводство. Не са представени доказателства относно кадровата и материално техническата обезпеченост на доставчика да извърши услугата, поради което и при липса на други доказателства относно реалното извършване на услугите, съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2010 г. по фактури, издадени от "Теди 2009" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са стоки, като плащането е в брой, като при извършената насрещна проверка на доставчика е установено, че на адреса не е открито лице за контакт. Не са представени доказателства относно реалното извършване на доставката, поради което съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит. Решението в тази си част е правилно. Основният спорен момент е налице ли е реално извършване на процесните доставки на стоки и услуги, по част от които са представени само данъчни фактури, а по друга част и приемо-предавателни протоколи за приемане. Както е приел АС, протоколите са частни свидетелстващи документи, които не се ползва с достоверност на посочената в тях дата, както и с материална доказателствена сила, доколкото удостоверяват благоприятни за издателите си факти. Обсъдени с останалите доказателства по делото: процесните фактури и събраните в хода на насрещните проверки на доставчиците доказателства, правилно съдът е приел, че същите не установяват по безспорен начин извършването на услугите или прехвърляне собствеността върху стоките, по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. При липса на доказателства от къде и как са предадени стоките, респективно извършени услугите, посочените в приемо-предавателните протоколи номера на фактури и съдържание на последните, не установяват предаването на стоките и услугите. Въпреки дадените указания на касатора от АС в съдебно заседание от 14.02.2012 г. за ангажиране на доказателства за твърдяната от него реалност на доставките, такива не са представени, включително не е поискано от съда допускане на ССЕ. В тази насока липсват конкретни доводи в касационната жалба, като е неоснователен и недоказан довода за образувани срещу "М Д М ГРУП 67" ЕООД "ДМ - 88" ЕООД и "Би Ес Капитал Мениджмънт" ЕООД досъдебни производства. Преценката на съда по спорния по делото въпрос е извършена в съответствие с правилата на ДОПК и АПК, поради което настоящият състав намира, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила, поради липса на наведените касационни основания за неговата отмяна. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение