Решение № 8296 от 31.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10576/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал.7 от ДОПК.

С решение 6461 от 21.06.2024 г., постановено по адм. дело 2299 по описа на Административен съд Варна за 2023 г. е отменен ревизионен акт (РА) Р-03000322004306-091-001/30.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна, в частта потвърдена с решение 186/19.09.2023г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с която на Проектиране и строителство инвест ЕООД, за данъчен период 2021 г. са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер 5 795.12 лв. и лихви за просрочие за разликата от 472.60 лв. до обжалваните 628.94 лв.

Със същото решение е отхвърлена жалбата на Проектиране и строителство инвест ЕООД, срещу ревизионния акт относно определените на дружеството задължения:

1. за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2020 г. в размер на 6 504.20 лв., в едно с лихвите за просрочие в размер на 1 365.40 лв. и за данъчен период 2021 г., в едно с лихвите за просрочие в размер на 472.60 лв.

1. задължения по ЗДДС за данъчни периоди 06.2020 г., 09.2020 г., 02.2021 г., 04.2021 г., 09.2021 г., 03.2022 г. и 05.2022 г. общо в размер на 65 392.94 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 13 013.25 лв.

От така постановеното решение са останали недоволни и двете страни в производството, поради което са подадени две касационни жалби.

Директорът наДирекция ОДОП гр.Варна, обжалва решението в частта, в която ревизионния акт е отменен. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди се, че съдът неправилно е приел, възражението на дружеството, че по отношение на прихода от продажба на недвижими имоти по нотариален акт /н.а./ 95 от 23.09.2020 г., нотариален акт /н.а/ 11 от 22.02.2021 г., нотариален акт /н.а./ 53 от 11.02.2021 г. и нотариален акт /н.а./ 62 от 02.04.2021 г. е приложим Счетоводен стандарт /СС/ 11 Договори за строителство , а не както са приели органите по приходите Счетоводен стандарт /СС/ 18 Приходи . Касаторът счита, че в тази част съдът неправилно е кредитирал заключението на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/.

Задълженията за корпоративен данък, установени с оспорения ревизионен акт, произтичат от увеличението на финансовия резултат на дружеството на основание чл.78 от ЗКПО с размера на неотчетените приходи от продажби на конкретни обекти от жилищни сгради и видно от жалбата, дружеството оспорва констатациите по конкретни сделки, а не изцяло. В същото време, вещото лице със заключението си изцяло определя нови финансови резултати за дружеството за двете ревизирани години, приемайки разходи и приходи, различни от отчетените, вкл. за сделки, които не са били предмет на спора. Не става ясно на каква база са определени новите разходи, респ. новите приходи на дружеството.

Иска се решението в обжалваната му част да бъде отменено и да се присъдят разноски за двете инстанции.

Ответникът - Проектиране и Строителство Инвест ЕООД, чрез адв. Колева, оспорва касационната жалба. Поддържа, че в отменителната част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Касаторът Проектиране и СтроителствоИнвест ЕООД, чрез адв. Колева, обжалва първоинстанционния съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, само по отношение на установените задължения по ЗДДС и съответните лихви.

На първо място в касационната жалба са изложени съображения за частична недопустимост на решението.

В останалата част, касаторът твърди, че решението е постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Според аргументите на обжалването, общата сума на оспорената с жалбата главница на допълнително начисления с ревизионния акт ДДС възлиза на 39 447.61 лв., а не 40 999.20 лв., поради което решението е недопустимо за посочения размер на главница над 39 447.61 лв. и лихва над 8 330.68 лв. Заявява се искане в тази част да бъде обезсилено.

В останалата част се претендира отмяна на съдебния акт, тъй като според касатора в ЗДДС не се съдържа законова хипотеза, при която данъчното събитие да настъпи, респ. доставка да е налице без още да е извършена услугата. Без значение за настъпването на данъчното събитие е в кой момент ще бъде предадено владението върху прехвърляемия обект. От нотариалните актове е видно, че уговорената окончателна цена включва както стойността на прехвърляемия обект към датата на сделката, така и строителните работи (услуги), които трябва да бъдат извършени от продавача и предадени на купувача. Излагат се съображения, че едва с предаването на тези довършителни работи, ще настъпи данъчното събитие по чл.25, ал.2 от ЗДДС, данъкът ще е изискуем на основание чл.25, ал.6 от ЗДДС и ще възникне задължение на дружеството да го начисли.

Касаторът твърди, че съдът не е съобразил клаузите на процесните нотариални актове, поради което неправилно е приложил материалния закон.

Оспорено е било и задължението за ДДС в размер на 40 999.20 лв. за д.п. м.09.2021 г., във връзка с извършена от дружеството сделка за учредяване право на строеж срещу построяване на сграда (бартер). Касаторът твърди, че съдът неправилно е определил кой е бил приложимият към датата на сделката - 03.09.2021 г. закон. Излага съображения, че при бартер имаме две насрещни доставки в натура, като данъчното събитие за всяка от тях възниква по общите правила на закона чл.25, ал.2 ЗДДС. В случая данъчното събитие при първата доставка възниква на датата на прехвърляне на вещното право на строеж от учредителя, а при втората доставка при доставяне на строителната услуга.

При ревизията е назначена оценителна експертиза, при която от вещото лице е определена пазарна цена на правото на строеж в размер на 320 лв. на кв.м., която е приета от органите по приходите като обективна и не е оспорена от ревизираното лице. Вещото лице, е определило пазарната цена на правото на строеж учредено от Е. М. в размер на 155 672 лв. (в жалбата пред административния съд, в табличен вид са направени съответните изчисления). Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, при извършено авансово плащане се приема, че данъкът е включен в размера на авансовото плащане, при което за авансовото плащане от 155 672 лв., дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на 25 945.33 лв. върху данъчна основа от 129 726.67 лв., вместо претендирания от органите по приходите и възприет от съда размер 40 999.20 лв.

Касатоърт счита за неоснователно позоваването на съда на решение на СЕС по дело С-549/11, постановено във връзка с отправено преюдициално запитване от Върховен административен съд при разглеждане на дело 8747/2010, тъй като в запитването са поставени въпроси, относно съвместимостта на разпоредби от чл.130 от ЗДДС с Директива 2006/112, но преди изменението на тази разпоредба.

Иска решението да бъде обезсилено като недопустимо в частта, в която е отхвърлена жалбата на Проектиране и строителство Инвест ЕООД за установени задължения за ДДС над 39 447.61 лв. главница и 8 330.68 лв. лихви, а в останалата обжалвана част да бъде отменено като неправилно, съответно ревизионния акт да бъде отменен във връзка със задължения за ДДС за данъчни периоди и размер: м.06.2020 г. 3 333.33 лв. главница и лихва 1 024.78 лв.: м.09.2020 г. 7 207.23 лв. главница и лихва 2 031.54 лв.; м.02.2021 г. 3 259.72 лв. главница и лихва 782.10 лв. и 2 343.06 лв. главница и лихва 562.17 лв.; м.04.2021г. 1 757.78 лв. главница и лихва 391.95 лв.; м.03.2022г. 5 178.47 лв. главница и лихва 672.78 лв.; м.05.2022г. 1 314.15 лв. главница и лихва 148.46 лв. и м.09.2021г. - главница 15 053.87 лв. и лихва 2716.90 лв.

Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба директор на дирекция ОДОП гр.Варна, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба. Изразява становище за нейната неоснователност и моли решението, в тази част да бъде оставено сила.

От директора на дирекция ОДОП гр.Варна, чрез ст.юрк. Ганев е подадена и частна жалба срещу определение8221 от09.08.2024 г.,постановенопоадм. дело 2299/2023 г. поописанаАдминистративенсъд гр.Варна. С обжалваното определение е оставено без уважение искане с.д. 9847/09.07.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна при ЦУ на НАП за изменение на решение 6461/21.06.2024 г. постановено по същото дело, в частта за разноските.

Ответникът по частната жалба - Проектиране и Строителство Инвест ЕООД я оспорва, като изразява становище, че същата е неоснователна и не следва да бъде уважавана.

Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за основателност на двете касационни жалби и на частната жалба.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са подадени в законово определения срок, от надлежни страни и срещу съдебни актове, подлежащи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество настоящият състав съобрази следното:

Първоинстанционното решение не е обжалвано, в частта, в която е отхвърлена жалбата на Проектиране и строителство инвест ЕООД, срещу оспорената част от РА Р-03000322004306- 091-001/30.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна, потвърден с решение по жалба срещу ревизионенакт 186/19.09.2023г. на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2020 г. в размер на 6 504.20 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 365.40 лв., и за данъчен период 2021 г. лихви за просрочие в размер на 472.60 лв.

Решението в тази част е влязло в сила и не е предмет разглеждане в настоящото производство.

Образуваното пред АС гр.Варна производство е с предмет на обжалване ревизионен акт Р-03000322004306-091-001/30.06.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна, потвърден с решение 186/19.09.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна при ЦУ на НАП, като с уточняваща молба изрично са посочени размерът и периодите, за които ревизионния акт се оспорва.

По делото не е било спорно, че през ревизирания период дружеството като лице, на което е учредено право на строеж, е извършило чрез възлагане строителството на следните сгради:

Съгласно разрешение за строеж 117/05.07.2018г., издадено на А. А. и А. А. /л.58 от преписката/ и нотариален акт за учредяване на вещно право на строеж с 46, вх. peг. 2852/13.02.2019г. на Служба по вписванията гр.Варна, строителството на многофамилна жилищна сграда, находящасе в УПИ ХХХ-502, 503 с идентификатор 10135.2563.1944, кв.46, по плана на 21 м.р. гр. Варна, [адрес]. В хода на ревизията е представен Акт за приемане на конструкцията /обр.14/ от 22.06.2020 г.

Съгласно Разрешение за строеж 4/11.01.2011 г., издадено на Б. С. /л.57 от преписката/, за строителството на многофамилни жилищни сгради първи етап - блок 1 и втори етап - блок 2, находящи се в УПИ XV-2508.1205, кв.33, по плана на СО Сотира , гр. Варна, [адрес]. В хода на ревизията е представен Акт за приемане на конструкцията /обр.14/ от 30.04.2020г. за блок 1 и от 20.10.2021 г. за блок 2.

В хода на ревизионното производство е установено, че в Община Варна не е постъпвало заявление за издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строежи от името на Проектиране и Строителство Инвест ЕООД /л.53-65 отпреписката/.

През ревизираните данъчни периоди дружеството е извършило продажби на недвижими имоти и вещни права върху недвижими имоти, съгласно нотариални актове, посочени в табличен вид на стр.3-4 от ревизионния акт.

Според приходните органи през 2020 г. жалбоподателят не е отчел приходи от продажби в размер на 75 504.52 лв., от които се обжалват пред горестоящият административен орган 63 165.35 лв. Констатирано е, че за същия период по обжалваните продажби задълженото лице не е начислило ДДС в размерна 10 540.56 лв. по: н.а. 13408 от 19.06.2020 г., н.а. 183 от 19.06.2020 г.; н.а. 21391 от 31.08.2020 г., н.а. 28/2020 г.; н.а. 23699 от 23.09.2020 г., н.а. 95 от 23.09.2020 г.

През 2021 г. дружеството не е отчело приходи от продажби в общ размер на 70 158.56 лв. и не е начислило ДДС в общ размер на 11 590.25 лв., от които обжалва 7 360.55 лв. във връзка с н.а. 3181 от 11.02.2021 г., н.а. 53 от 22.02.2021 г.; н.а. 4193 от 22.02.2021 г., н.а. 11 от 22.02.2021 г.; н.а. 4810 от 26.02.2021 г., н.а. 124 от 26.02.2021 г.; н.а. 6318 от 16.03.2021 г.; н.а. 8483 от 02.04.2021 г., н.а. 62 от 02.04.2021 г.

Ревизиращият екип е установил, че за периода от 01.01. до 31.05.2022 г. дружеството не е начислило ДДС в размер на 11 511.79 лв., от които обжалва начислен ДДС в размер на 5 178.47 лв. за д.п. м.03.2022 г. и начислен ДДС в размер на 1 314.15 лв. за д.п.м. 05.202 2г., във връзка с н.а. 8678/24.03.2022 г., н.а. 27/2022 г. н.а. 13945/ 09.05.2022 г. и н.а. 131/2022 г.

В хода на ревизионното производство е констатирано, че с нотариален акт за учредяване право на строеж 32 от 03.09.2021 г. Е. М. като собственик на поземлен имот с идентификатор 10135.1507.559 по КККР на гр. Варна, находящ се в гр. Варна, [улица], учредява на Проектиране и строителство инвест ЕООД право на строеж върху имотът за построяване на жилищна сграда с гаражи по изготвен идеен проект, като си запазва правото на строеж и страните си разделят правото на ползване на подземни и надземни паркоместа /л.66-69 от преписката/. От Е. М. е представен предварителен договор за учредяване право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за построяване на сграда, сключен на 05.08.2021 г. между М. - собственикът на имота и ревизираното лице. В представени писмени обяснения Е. М. е посочил, че до момента не е плащал суми на ревизираното лице за изграждане на обектите, посочени в т.2 от нотариалния акт.

С цел определяне на фактическата себестойност на обектите, оставащи в собственост на Е. М., е възложена експертиза по време на ревизията, според която фактическата себестойност на недвижимите имоти, без довършителни работи е в размер на 296 827 лв. Според експертизата изготвена за оценка на правото на строеж, което е собственост на Е. М., стойността му е 91 831 лв. и тя е приспадната от общия размер на оценката - 296 827 лв. Разликата в определените стойности в размер на 204 996 лв. представлява данъчната основа на извършената доставка, поради което на основание чл.86 от ЗДДС във връзка с чл.130, чл.25, ал.6 и чл.26, ал.7 от ЗДДС на ревизираното лице е определено задължение за ДДС в размер на 40 999.20 лв.

Пред административния съд е прието заключение по ССЕ, което е било оспорено от страна на процесуалния представител на ответника, но не е поискано изготвянето на ново заключение, не са напаравени и искания за опровергаване констатациите на експерта. Вещото лице е установило, че счетоводството на дружеството е водено в нарушение на изискванията за документална обоснованост на стопанските операции и факти, и са нарушени счетоводните принципи и правилата на съответните счетоводни стандарти - СС 2, СС 11 и СС 18. Съгласно счетоводното законодателство приходите от строителството на обект: гр. Варна, [адрес] /обект МИР/ и гр. Варна, [улица] /обект БРИЗ/ е следвало да се отчетат по следния начин: съгласно правилата на СС 18 Приходи , когато са изпълнени изискванията за признаване на приходи - т.5.1 и съгласно правилата на СС 11 Договори за строителство , когато договорите за строителство обхващат най-малко два отчетни периода. Съгласно експертизата, приложими в случая са националните счетоводни стандарти, а не международните такива.

В съдебно заседание вещото лице е направило следните уточнения: приходите се признават за такива отнносими по СС 18 когато се прехвърля правото на строеж, когато се прехвърлят идеални части от съответния недвижим имот или когато се прехвърля с нотариален акт собственост върху недвижим имот, който се прехвърля в момента и в състоянието, в което е, без да се правят допълнителни СМР. Вещото лице е пояснило, че при прилагането на СС 18 има еднократно прехвърляне на права в една година, за разлика от прилагането на СС 11, където има изрично уточнение, че прехвърлянето ще бъде по-късно - на съответен етап на довършеност.

По делото е прието и допълнително заключение по ССЕ, според което за 2020 г. обжалваните данъчни задължения по ЗКПО съвпадат напълно с определените в решението на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна: корпоративен данък в размер на 16 849.10 лв. и лихви в размер на 3 537.06 лв., от които 2 171.66 лв. върху декларирания невнесен данък и 1 365.40 лв. върху допълнително определения данък. За 2021 г. вещото лице е определило корпоративен данък в размер на 8 724.28 лв., които е с 1 742.25 лв. по-малко от декларирания от жалбоподателя, както и лихви в размер на 1 419.42 лв., от които 946.82 лв. за закъснение върху дължимия корпоративен данък и 472.60 лв. за неизвършените авансови вноски.

Съдът е възприел експертното заключение по първоначалната и допълнителната ССЕ като обективно, компетентно дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалия доказателствен материал, наличен по делото.

При така установеото по фактите, първоинстанционният съд е приел, че ревизиинния акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаването му.

По ЗКПО:

От АС гр.Варна е прието, че ревизираното лице е оспорило законосъобразността на увеличения при ревизията данъчен финансов резултат /ДФР/ със сумата от 63 165.35 лв. за 2020 г. /н.а. 183/2020г. и н.а. 95/2020г./ и сумата от 40 561.78 лв. за данъчен период 2021 г. /н.а. 53/2021 г., н.а. 11/2021 г., н.а. 124/2021 г. и н.а. 62/2021 г/.

По делото не е било спорно, че ревизираното лице е прилагало Националните счетоводни стандарти /НСС,СС/, като основното му възражение е, че в случая е приложим СС 11 Договори за строителство , а не както са приели органите по приходите - СС 18 Приходи .

Съдът е намерил това възражение за основателно, по отношение отчитане на прихода от продажбата на недвижими имоти по н.а. 95/23.09.2020 г., н.а. 11/22.02.2021 г., н.а. 53/11.02.2021 г. и н.а 62/02.04.2021 г., тъй като е приел, че съгласно т.2 от СС 11 договор за строителство е договор за създаване /построяване/ на актив или на съвкупност от активи, които представляват един обект. Прието е, че признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Направен е извод, че цитираните разпоредби и правила на СС 11 Договори за строителство са приложими от жалбоподателя за строителството на самостоятелните обекти в сградите Бриз и Мир, които е следвало да се предадат в завършен вид. В н.а. 53 от 11.02.2021 г. /л.105-гръб - л.106 от делото/ изрично е посочено в т.4, че владението върху недвижимия имот ще бъде предадено от продавача на купувачите след въвеждане на сградата в експлоатация. Според съда е идентична и ситуацията в н.а. 62 от 02.04.2021 г. и в н.а. 95 от 23.09.2020г. В т. 11 от н.а. 11 от 22.02.2021 г. е посочено, че владението на имота ще бъде предадено от продавача на купувачите при въвеждане на сградата в експлоатация в срок до 22.08.2021 г. и след получаване на пълната продажна цена за имота. Направен е извод, че ревизираното лице се е задължило към клиента за изпълнение на договорени работи, които ще бъдат извършени и приключени в период, който е след датата на нотариалните актове. Поради това според съда е недопустимо и в нарушение на основните счетоводни принципи признаването на приходите в пълен размер към датата на нотариалните актове, както и на всички разходи към тази дата, тъй като те са само част от разходите по създаване на обектите в договореното състояние - БДС. Направен е извод, че след като строителството обхваща повече от два отчетни периоди и към датата на издаване на обжалвания ревизионен акт не е приключило, съответно не са издадени Удостоверения за въвеждане в експлоатация, то противно на приетото от ревизиращите органи приложим е методът Дял на завършеното строителство . Съгласно този метод, приходите, разходите и печалбата, се отчитат на база частта от завършената работа през всеки отчетен период/етап.

По отношение на останалите сделки н.а. 183 от 19.06.202г., н.а. 124 от 26.02.2021г. и н.а. 131 от 18.10.2019 г., първоинстанционният съд не е уважил възражението на ревизираното лице и е счел, че правилно и законосъобразно ревизиращият екип е приел, че приходите от продажбите на недвижими имоти по тези нотариални актове следва да бъдат отчетени по правилата на СС 18, тъй като приходът от тези сделки не е обвързан с бъдещи събития и дейности. В справка 2 /л.200 от делото/ от изслушаната ССЕ вещото лице е посочило приходът, който следва да бъде отчетен по правилата на СС 18.

За данъчен период 2021 г. дружеството е оспорило и начислените с ревизионния акт лихви върху невнесени авансови вноски общо в размер на 947.07 лв. АС гр.Варна е приел възражението за основателно. Съгласно заключението на вещото лице и дадените от него пояснения в съдебно заседание, лихвите за авансовите вноски за 2021 г. на стр. 12 и 13 от РД са лихви на основание неточно определени авансови вноски за съответния период, а не за невнесени такива. Направен е извод, че декларираните от дружеството дължими авансови вноски за 2021 г., в размер на 7 850.30 лв. отговарят на изискването на чл.89, ал.1 от ЗКПО и лихвата за неизвършването им е в размер на 472.60 лв.

Предвид изложените съображения съдът е посочил, че за 2020 г. - данъчен финансов резултат в размер на 267 630.33 лв. и дължим допълнителен корпоративен данък в размер на 26 763.03 лв. АС гр.Варна е посочил, че на основание чл.160, ал.6 от ДОПК, със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя, поради което дължимият корпоративен данък е в размер на 6 504.20 лв., определен от ревизиращите органи с РА, върху която се дължат лихви в размер на 1 365.40 лв., съгласно допълнителното заключение по ССЕ. С оглед на изложеното е направен извод, че в тази част РА е законосъобразен и следва да се потвърди.

За 2021 г. е установено, че данъчният финансов резултат на дружеството е в размер на 87 242.81 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 8 724.28 лв., върху който вещото лице е изчислило дължими лихви в размер на 1 419.42 лв. / таблица на стр. 2 от допълнителното заключение/. Съдът е посочил, че определеният корпоративен данък е в по-малък размер от декларирания от жалбоподателя за 2021 г. - 10 467.06 лв., и от общо установените за внасяне задължения с ревизионен акт в размер на 16 262.18 лв. Съгласно посочената таблица, в графата обжалвана част, която определя спорните задължения, експертизата изчислява, че не е налице дължим корпоративен данък за 2021 г., а такъв за възстановяване, респ. не се дължат и лихви за същия. За този период са дължими единствено лихви в размер на 472.60 лв. за несвевременно извършените авансови вноски.

С оглед горното, в тази част ревизионния акт е приет за незаконосъобразен.

По ЗДДС:

АС гр.Варна е счел за неоснователно оспорването във връзка с констатациите на органите по приходите относно начисления допълнително ДДС по н.а. 183 от 2020г., н.а. 95 от 2020 г., н.а. 11 от 2021 г., н.а. 124 от 2021 г., н.а. 62 от 2021 г., н.а. 37 от 2022 г. и н.а. 131 от 2022 г. Направен е извод, че с прехвърлянето на собствеността на недвижимите имоти с нотариалните актове настъпва данъчното събитие по чл.25 от ЗДДС, съответно твърденията на жалбоподателя за това, че данъчните събития настъпват на дати, различни от приетите от ревизиращите органи, е прието за неоснователно.

Съдът не е споделил и доводите, изложени в жалбата, че след като към датата на подписване на нотариалните актове не са приключили строително-монтажните работи по съответните недвижими имоти, то едва когато дружеството въведе сградата в експлоатация, тогава ще възникне данъчното събитие и ДДС ще стане изискуем. Действително в една част от нотариалните актове е предвидено, че владението върху недвижимия имот ще бъде предадено от продавача на купувачите при въвеждане на сградата в експлоатация и след получаване на пълната продажна цена за имота, но според АС гр.Варна предаването на владението не е обвързано с прехвърлянето на собствеността, на която дата пък настъпва данъчното събитие. Съдът е приел, че в тази част изводите на органите по приходите са правилни и законосъобразни и е потвърдил ревизионния акт.

По отношение на начисления ДДС в размер на 40 999.20 лв. за д.п.м.09.2021 г., във връзка с извършена от дружеството сделка за учредяване право на строеж срещу построяване на сграда /бартер/, АС гр.Варна е приел, че ревизионния акт е законосъобразен. По делото не е било спорно, че изповяданата сделка с н.а. 32 от 03.09.2021 г. между Проектиране и Строителство Инвест ЕООД и Е. М. е замяна/бартер на недвижими имоти по смисъла на чл.130, ал.1 от ЗДДС. В тази част дружеството е оспорило сумата от 15 053.87 лв., която се явява разликата между установената с ревизионния акт сума от 40 999.20 лв. и сума в размер на 25 945.33 лв., която дружеството признава, че е следвало да начисли по бартерната сделка. Установено е по делото, че страните по замяната не са посочили суми за заплащане помежду си. АС гр.Варна е обсъдил приложимите разпоредби и е приел, че датата на данъчното събитие и по бартерната сделка по н.а. 32 от 03.09.2021 г. е настъпило по общите правила на ЗДДС. Според съда това следва и от относимите норми на правото на Европейския съюз и конкретно на Директива 2006/2012/ЕО, тълкуване на разпоредби от която действаща към датата на нотариалните актове директива е даденото в съдебната практика на СЕС, които са приложими към установените по делото правнорелевантни факти. Съгласно Решението по дело С-549/11 на СЕС, членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г.

Съдът е посочил, че от представения по преписката н.а. 32 от 03.09.2021 г. се установява, че обектите, предмет на бартерните сделки са конкретизирани към датата на подписването на нотариалния акт, поради което следва да се приеме, че релевантните елементи на бъдещите доставки са били определени при изповядването на нотариалния акт. Според съда е била налице възможност за изчисляване на полагащите се фактически разходи за процесиите обекти към датата на нотариалния акт - 03.09.2021 г. и са налице и предпоставките за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдеща доставка на услуга и дружеството-жалбоподател е следвало да начисли ДДС върху стойността, която на основание чл.26 ал.7 от ЗДДС е фактическата себестойност на разходите на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограничено вещно право на строеж към момента на учредяването му.

Предвид изложеното и посоченото в решението по дело С-549/11 на СЕС, че членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112/ЕО имат непосредствено действие, АС гр.Варна е приел за правилен изводът на ревизиращите, че датата на възникване на данъчното събитие за доставката на СМР по бартерните сделки е датата на подписването на нотариалния акт, а именно 03.09.2021 г. Направен е извод, че към този момент за ревизираното лице е възникнало задължение за начисляване на данък във връзка с осъществена облагаема доставка на строителна услуга в срока по чл.113, ал.4 от ЗДДС.

По изложените съображения АС гр.Варна е приел за неоснователни доводите на ревизираното лице за настъпване на данъчното събитие по бартерната сделка в периоди извън обхвата на ревизията и за недопустимост за начисляване на задължения за ДДС във връзка с тях.

По касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна:

Касаторът обжалва ревизионния акт, в частта с която е отменен и на Проектиране и строителство инвест ЕООД, за данъчен период 2021 г. са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер 5 795.12 лв. и лихви за просрочие за разликата от 472.60 лв. до обжалваните 628.94 лв.

Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Неоснователни са оплакванията на касатора, че съдът неправилно не е приел, че по отношение на прихода от продажба на недвижими имоти по н.а. 95 от 23.09.2020 г., н.а. 11 от 22.02.2021 г., н.а. 53 от 11.02.2021 г. и н.а. 62 от 02.04.2021 г. е приложим СС 11 Договори за строителство , а не както са приели органите по приходите - СС 18 Приходи . Настоящият състав намира за обосновани и кореспондиращи с представените по делото доказателства, изводите на АС гр. Варна, че по отношение на сделките по гореописаните нотариални актове, намира приложение СС 11. В тази насока съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ. В даденото заключение, вещото лице е определило нови финансови резултати за дружеството за двете ревизирани години, приемайки разходи и приходи, за процесните сделки, въз основа на приложимите Счетоводни стандарти /СС/. В даденото заключение е обосновано на каква база са определени новите разходи, респ. новите приходи на дружеството и от там новия финансов резултат и дължим корпоративен данък. Правилно е прието от съда, въз основа на събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ, че СС 11 е приложим за строителството на самостоятелните обекти в сградите Бриз и Мир , които е следвало да се предадат в завършен вид. В нотариалните актове изрично е посочено, че владението върху недвижимия имот ще бъде предадено от продавача на купувачите след въвеждане на сградата в експлоатация, поради което правилно е прието, че след като строителството обхваща повече от два отчетни периоди и към датата на издаване на обжалвания ревизионен акт не е приключило, съответно не са издадени Удостоверения за въвеждане в експлоатация, то е приложим методът Дял на завършеното строителство , съгласно който приходите, разходите и печалбата, се отчитат на база частта от завършената работа през всеки отчетен период/етап. Правилно е прието, че в случая сключените предварителни договори, както и нотариалните актове за продажба, попадат в обхвата на СС 11.

Неоснователно е твърдението на този касатор, че от мотивите на решението не става ясно на каква база са определени новите разходи, респ. новите приходи на дружеството.А в тази част то е съобразено изцяло със заключението на изслушаната по делото експертиза. Тези твърдения на касатора по своята същност представляват оспорване на заключението на вещото лице, което не може да бъде направено пред настоящата инстанция , а и не е основание решенето да бъде отменено. Ако в хода на съдебното производство е било необходимо изясняването на спорни между страните въпроси, това е следвало да се направи с предвидените в ДОПК процесуални седства и срокове, а не да се заявява едва с касационната жалба.

Във връзка с отменения ревизионен акт, за определените лихви, в касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания. Настоящият състав напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК препраща към тях и не следва да ги повтаря.

По касационната жалба на Проектиране и Строителство Инвест ЕООД:

Основателно е касационното оплакване за частична недопустимост на решението. Пред първоинстанционният съд, ревизираното лице изрично е посочило, че обжалва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу оспорената част от ревизионния акт единствено по отношение на установените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 06.2020 г., 09.2020 г., 02.2021 г., 04.2021 г., 09.2021 г., 03.2022 г. и 05.2022 г. и съответните лихви.

Действително общата сума на оспорената с жалбата главница на допълнително начисления с ревизионния акт ДДС възлиза на 39 447.61 лв., а не както е посочил АС гр.Варна - 40 999.20 лв. Дружеството е обжалвало задължения за ДДС за данъчни периоди и размер: м.06.2020 г. 3 333.33 лв. главница и лихва 1 024.78 лв.: м.09.2020 г. 7 207.23 лв. главница и лихва 2 031.54 лв.; м.02.2021 г. 3 259.72 лв. главница и лихва 782.10 лв. и 2 343.06 лв. главница и лихва 562.17 лв.; м.04.2021г. 1 757.78 лв. главница и лихва 391.95 лв.; м.03.2022 г. 5 178.47 лв. главница и лихва 672.78 лв.; м.05.2022 г. 1 314.15 лв. главница и лихва 148.46 лв. и м.09.2021 г. - главница 15 053.87 лв. и лихва 2 716.90 лв. Произнасянето на съда за задължения над 39 447.61 лв. до 40 999.20 лв. по отношение на главницата е недопустимо и следва да бъде обезсилено. Недопустимо е и съдебното решение относно лихвите за просрочие върху оспорената с жалбата главница над размера от 8 330.68 лв., поради което решението следва да бъде обезсилено и в тази част.

Правилно е прието от първоинстанционния съд, че ревизионния акт е законосъобразен по отношение на установените задължения по ЗДДС, във връзка с н.а. 183 от 2020 г., н.а. 95 от 2020 г., н.а. 11 от 2021 г., н.а. 124 от 2021 г., н.а. 62 от 2021 г., н.а. 37 от 2022 г. и н.а. 131 от 2022 г. Правилно е прието, че с прехвърлянето на собствеността на недвижимите имоти с нотариалните актове настъпва данъчното събитие по чл.25, ал.2 от ЗДДС. Настоящият състав споделя изводите на административния съд, относно датата на която това се е случило по процесните сделки.

Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Разпоредбата от националното законодателство следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 Директива 2006/112/ЕО, която дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. За да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то следва да е налице правопораждащият юридически факт - прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Той е установен със приложените нотариални актове за всяка доставка. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. При сключване на сделки за покупко-продажба на имоти момента в който настъпва данъчното събитие е деня на прехвърляне на собствеността. Възникването на данъчно събитие не зависи от задължението или необходимостта от извършване на допълнителни/довършителни СМР. В приложените нотариални актове е вписана обща цена за обекта, тя е цената на доставената стока-недвижим имот. Доставката на недвижимия имот не се разделя от необходимите довършителни СМР, за да се приеме, че данъчното събитие за тези услуги ще възникне в един по-късен момент.

Неоснователно е твърдението на дружеството, че при едни и същи приложени доказателства, първоинстанционния съд е постановил различен резултат във връзка с облагането на сделките. АС гр.Варна е съборазил ССЕ, направил е анализ на съдържанието на нотариалните актове и с оглед постигнатите договорки между страните по сделките е обосновал изводите си при определяне задълженията по ЗДДС и момента на възникване на данъчно събитие.

По отношение на начисления ДДС за д.п.м.09.2021 г., във връзка с извършена от дружеството сделка за учредяване право на строеж срещу построяване на сграда /бартер/, дружеството е оспорило сумата от 15 053.87 лв., която се представлява разликата между установената с ревизионния акт сума от 40 999.20 лв. и сума в размер на 25 945.33 лв., която дружеството признава, че е следвало да начисли по бартерната сделка. По делото не е било спорно, че изповяданата сделка с н.а. 32 от 03.09.2021 г. между Проектиране и Строителство Инвест ЕООД и Е. М. е замяна/бартер на недвижими имоти по смисъла на чл.130, ал.1 от ЗДДС.

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е определил приложимият към датата на сделката - 03.09.2021 г. закон. От ЗДДС е видно, че разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС не е променяна към релевантния за казуса период 2021 г., същата не е редактирана и след този период. Разпоредбите на чл. 130, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС са в сила от 01.01.2009 г., а разпоредбата на чл. 130, ал. 4 от ЗДДС е с действаща редакция от 01.01.2013 г. АС гр.Варна е обсъдил приложимите разпоредби и правилно е приел, че датата на данъчното събитие по бартерната сделка е настъпило по общите правила на ЗДДС. Съобразно н.а. 32 от 03.09.2021 г., обектите предмет на бартерните сделки са конкретизирани към датата на подписването на нотариалния акт, поради което съдът правилно е приел, че релевантните елементи на бъдещите доставки са били определени при изповядването на нотариалния акт. Настоящият състав намира за правилен извода на АС гр. Варна, че е била налице възможност за изчисляване на полагащите се фактически разходи за процесиите обекти към датата на нотариалния акт - 03.09.2021 г. и са налице и предпоставките за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдеща доставка на услуга, поради което дружеството е следвало да начисли ДДС върху стойността, която на основание чл.26 ал.7 от ЗДДС е пазарната стойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограничено вещно право на строеж към момента на учредяването му. При липсата на доказателства за себестойността на обектите, правилно още в хода на ревизионното производство е назначена експертиза, която да определи пазарната стойност на насрещните престации. Определеното задължение е съобразено с заключението на експертизата, което не е оспорено от ревизираното лице и не е оборено в хода на съдебното производство.

В тази насока съдът правилно е обсъдил относимите норми на правото на Европейския съюз и конкретно на Директива 2006/2012/ЕО и Решението по дело С-549/11 на СЕС. Несподелимо е твърдението, че тълкуването на СЕС направено в мотивите на решение по дело С-549/11 са неотносими, тъй като в последствие през 2009 г. е изменена разпоредбата на чл.130 ЗДДС.

По изложените съображения решението на АС гр.Варна е правилно в горепосочената част и следва да бъде оставено в сила.

По частната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна:

С определение 8221 от 09.08.2024 г., постановено по адм. дело 2299/2023 г. по описа на АС гр.Варна, съдът е оставил без уважение искане с.д. 9847/09.07.2024 г. от директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП за изменение на решение 6461/21.06.2024 г. постановено по същото дело, в частта за разноските. За да приеме искането за неоснователно съдът се е позовал на решение на СЕС по дело С-438/22 и наличието на правна и фактическа сложност на спора, както и обема на осъществената процесуална защита от процесуалния представител на административния орган.

Определението е правилно.

Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Минималните размери на адвокатските възнаграждения са предвидени в Наредба 1/09.07.2004 г. На основание чл. 633 ГПК, решенията на СЕС по преюдициални запитвания, включително соченото Решение от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, са задължителни за всички съдилища. Съобразно това настоящият съдебен състав счита, че определените в Наредбата размери на адвокатските възнаграждения нямат обвързващ характер и могат да служат единствено като ориентир при определяне на разноските за адвокатско (съответно - юрисконсултско) възнаграждение.

Преценката относно правната сложност на казуса е направена от първоинстанционния съд, в съответствие с изложеното като са взети предвид видът на правния спор и извършените процесуални действия от двете страни. Съдът е посочил защо приема, че определеният размер на юрисконсултско възнаграждение 3000 лв. отговаря на обема работа по делото. Въз основа на тази сума, съразмерно уважената част от жалбата пред първата инстанция са определени и дължимите разноски.

По изложените съображения, настоящият състав намира, че обжалваното определение е правилно постановено и следва да се остави в сила.

По разноските пред касационната инстанция:

Страните в производството са заявили искане за присъждане на разноски за две съдебни инстанции. С оглед изхода на спора и обстоятелството, че двете касационни жалби са приети за неоснователни, се дължат разноски съразмерно отхвърлената част на обжалването, само за настоящата инстанция. АС гр.Варна е присъдил разноски за пъроинстанционното производство.

При съобразяване решение С-438/22 г., сложността на поставения за разглеждане правен спор, предприетите процесуални действия от процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП гр.Варна, съдът намира, че в полза на този ответник по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв.

По отношение на Проектиране и строителство инвест ЕООД, в качеството му на ответник в настоящото произвоство, следва да бъдат присъдени разноски за адвокат, съразмерно материалния интерес по отхвърлената касационна жалба. В приложения списък по чл.80 ГПК, обаче не е посочен размер на договорено и платено адвокатско възнаграждение, а само размер на заплатена държавна такса. Претенцията за присъждане на държавната такса е неоснователно, тъй като подадената касационна жалба не е уважена, а доказателства за сторени други разноски в касационното производство не са представени. Поради това за настоящата инстанция не следва са се присъждат разноски за процесуално представителство на дружеството.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,