Решение № 9762 от 28.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15397/2012 г.

Решение № 9762 от 28.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15397/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 2080/8.10.2012 г. по адм. д. № 531/12 г. на Административен съд - Пловдив. С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 161103978 от 10.11.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД - Пловдив на НАП, ИРМ - Кърджали, потвърден с Решение № 84 от 26.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му, с която на "Манчини" ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Стамболийски, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1 и чл. 6 ЗДДС за данъчни периоди м. 10. и м. 12.2009 г. и от м. 03. - м. 07.10 г., в общ размер от 520 154 лв., ведно с прилежащите лихви върху тази сума от 77 012, 09 лв., всички с предмет "захар" и с издател на фактурите "Зар Им Екс" ООД. С касационна жалба, подадена от "Манчини" ООД е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА за отказано право на данъчен кредит в останалата част до установения с ревизията размер 672 636, 50 лв. и съответните лихви за забава. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението и се иска отмяна в съответната обжалвана част и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на ДД "ОУИ" и за неоснователност на касационната жалба на дружеството. И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" е основателна, а касационната жалба на дружеството е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с определени допълнителни задължения на "Манчини" ООД по ЗДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03, 04, 05, 06 и 07.2010 г. в общ размер на 672 636, 50 лв. по 45 броя фактури, подробно описани в РА, издадени от "Зар Им Екс" ООД, с предмет на доставките - "захар". Предвид декларацията на прекия доставчик "Зар Им Екс" ООД, че стоката е част от стоков поток от предходни доставчици, които са осъществили транспорта до "Манчини" ООД, са извършени насрещни проверки на дружествата - непреки доставчици "Еврофууд 2010" ЕООД и "Интерфууд Д. А." ЕООД. Установено е с ревизията, че предходните доставчици "Еврофууд 2010" ЕООД и "Интерфууд Д. А." ЕООД не разполагат с материална, кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на доставката към прекия доставчик "Зар Им Екс" ООД. След като за посоченото дружество, в качеството му на получател, не се установява факта на получаване на доставките от неговите преки доставчици, органът по приходите е извел извод, че не са доказани и доставки на захар от негова страна към ревизирания данъчен субект "Манчини" ООД. Предвид фактическите констатации и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДС на "Манчини" ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от "Зар Им Екс" ООД, с предмет на доставка "захар". В съдебното решение, постановено от първоинстанционния съд са приповторени констатациите на ревизията, обосновани с протоколите за насрещни проверки и анализът на доказателства представени от ревизираното дружество и от неговия доставчик - "Зар Им Екс" ООД. По писмени обяснения на представляващия "Зар Им Екс" ООД, транспортът е за сметка на декларираните от него предходни доставчици "Еврофууд 2010" ЕООД и "Интерфууд Д. А." ЕООД. След анализ на представените приемо-предавателните протоколи за предаване на количествата захар от "Зар Им Екс" ООД на "Манчини" ООД, е установено посочване на индивидуализиращи данни на транспортното средство и на водача, както и място на разтоварване с посочени различни градове в страната: Пловдив, Пазарджик, Раковски и др., във връзка с което са направени проверки при предходните доставчици, които са установили следното: Събраните при първоначалната насрещна проверка на "Еврофууд 2010" ЕООД доказателства и извършена допълнителна проверка в информационния масив на НАП, не установяват проверяваното дружество да притежава собствени и/или наети активи за извършване на доставката (складови помещения, МПС, електро или мотокари и др.). Не се доказва и наличието на кадрова обезпеченост за извършване на доставките, предвид обстоятелството, че през времетраенето на същите в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения и няма подадени справки по чл. 73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за изплатени възнаграждения на лица, работещи по извънтрудови правоотношения. За "Интерфууд Д. А." ЕООД в хода на насрещната проверка, искането за представяне на документи е надлежно връчено на дружеството по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания в искането срок не са представени изисканите документи и писмени обяснения. Извършена е допълнителна проверка в информационния масив на НАП, при която е констатирано, че проверяваното дружество няма декларирани материални активи за осъществяване на дейността (не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО) и няма назначени лица по трудови правоотношения, нито е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за лица, работещи по извънтрудови правоотношения. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза дава заключение за осчетоводяване на доставките при доставчика "Зар Им Екс" ООД на "Манчини" ООД, като вещото лице е работило по документи, приложени по преписката, такива представени пред съда и други, които твърди, че са му били предоставени от представител на "Зар Им Екс" ООД. Вещото лице е ползвало и счетоводни справки, които не са приложени по делото, тъй като е много вероятно във вида, в който са, да не са разбираеми за страните. На вещото лице не е поставяна задача да проследи от кого е извършен транспортът на стоките и къде са разтоварени същите. Поради тази причина в заключението са посочени само номерата на транспортните средства и имената на шофьори, без да се направи връзка с конкретни предходни доставчици, за които се твърди, че са извършвали транспортирането на захарта. Вещото лице, след преглед на приложените по делото приемо-предавателни протоколи е дало заключение, че към определена фактура има няколко приемо-предавателни протокола. Обвръзката на фактурите и протоколите в този случай се прави от информацията, съдържаща се в протокола (към коя фактура се отнася). Друг критерий за връзка са датите на протоколите, които са близки до датата на фактурата. За да отмени РА в частта за отказан данъчен кредит по част от фактурите, съдът се е позовал на верига доставки, с поддоставчик "Еврофууд 2010" ЕООД и "Кристи Индивидуал" ЕООД, по заключението на вещото лице, както и по свидетелски показания на разпитан по делото свидетел, който е работил във фирма "Тирас 2003" ЕООД, в последствие преименувана на "Тирас Транс" ЕООД през периода 2009 г. - 2010 г. като шофьор на камион от 25 тона, и която фирма е поддоставчик на "Кристи Индивидуал". Същият дава показания, че са извършвани курсове със стока "захар", "желязо" и "различни профили", предимно в България, Румъния и Гърция. Получател на стоката е била фирма "Кристи Индивидуал", но стоките са били разтоварвани в други складове, не в складове на фирмата. На първо място, съдът е приел, че по делото не се спори, а и това е установено несъмнено, както от представените многобройни писмени доказателства, така и посредством заключението на вещото лице, че са налице доказателства за разплащания по банков път между търговците. Съдът правилно е очертал спорът, свързан с потвърждаване или опровергаване с надлежни за това доказателства на изводите на ревизиращите органи за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и жалбоподателя, обосновани с липсата на доказателства за реални доставки на стоката "захар" към него, както и на доказателства за транспорта на същата и на доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика, респективно - на поддоставчиците, които той е посочил за изпълнители на транспортните услуги. Предмет на изследване е поредица от еднородни доставки за ревизираните данъчни периоди, извършени при идентична фактическа обстановка с един и същ доставчик и еднородност на стоката "захар". За една част от тях съдът е приел, че не са налице достатъчно доказателства, обосноваващи извод за наличие на реални доставки и е отхвърлил жалбата на дружеството. За друга част от доставките, съдът е направил противоположни изводи, с изложени мотивите в решението, че липсата на доказателства за произхода на стоката, както и такива за осъществяване на транспорта, както и за материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, не е достатъчно за да обоснове липса на реални доставки. По отношение оспорения факт на извършване на транспорт на стоките от "Еврофууд 2010" ЕООД до "Зар Им Екс" ООД и последващото транспортиране на стоките до "Манчини" ООД, съдът е приел, че доставчикът "Еврофууд 2010" ЕООД не разполага нито със складови помещения за съхранение на стоката, нито със собствени или наети транспортни средства. Позовал се е на факт, неотносим към конкретния спор, че с наети складови помещения разполагат последващите получатели на стоките "Зар Им Екс" ООД и "Манчини" ООД и то установен със свидетелски показания, при това противоречиви. Въпреки че е приел, че макар и свидетелските показания да потвърждават само и единствено факта, че стоките са транспортирани от територията на Гърция до територията на България и след това директно до обектите на клиенти на "Манчини" ООД в гр. Раковски и гр. Асеновград, без да се разтоварват в складови помещения, наети от "Манчини" ООД, с тези свидетелски показания се установява положителния факт на извършен транспорт от първоначалното място на натоварване на стоките до крайния им пункт на разтоварване. Този извод, освен, че е необоснован, но е в противоречие и със следващия извод на съда, че в определена своя част свидетелските показания са в противоречие с останалите събрани по делото писмени доказателства, а в друга част съдържат факти, недоказани от жалбоподателя по делото (напр. инструкции от управителя на транспортната фирма "Тирас 2003" ЕООД за мястото на разтоварване на стоките). Въпреки тези изводи, е прието в съдебното решение, че с тази показания не се отрича фактът на достигане на стоките до последващи клиенти на "Манчини" ООД, факт отново неотносим към доказване реалност на спорните доставки от "Зар Им Екс" ООД на "Манчини" ООД, по които е постановен отказ за признаване на данъчен кредит с процесния РА. Тези изводи, освен взаимно изключващи се, са неотносими към спора и не налагат изводи за опровергани констатации на ревизията за недоказани реални доставки на захар от "Зар Им Екс" ООД на "Манчини" ООД. Съдът е приел, че за процесната стока, която е родово определена - "захар" е предмет на доставки по сключен договор, позовал се е на наличието на издадени фактури, които отговарят на изискванията на ЗСч, т. е. позовал се е на обстоятелства, които са свързани с документалното оформяне на операциите. Позовал се е на заключението на вещото лице, с изводи, че данните от фактурите - вид на стоката, количество, дати, цена и прочие, са намерили счетоводно отразяване в счетоводството на ревизираното дружество, което е проверено, както и на доставчика, без да е извършена проверка в счетоводството му, а само на база представени документи, част от които приложени по делото, а други - несъществуващи в доказателствения материал. Съдът се е позовал и на данните по експертизата реализирани впоследствие от дружеството - жалбоподател, под формата на последващи облагаеми доставки стоки от вида. Като извод на така обсъдените мотиви, съдът е заключил: "Или иначе казано, в случая според този състав на съда е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките, което съставлява доставка на стока по смисъла на това понятие, вложено съответно в нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Същественото е, също така, че издадените фактури отговарят на всички изисквания на Закона за счетоводството (ЗСч), поради което следва да се приеме, че се ползват с предвидената в закона доказателствена сила Този факт, преценен в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, обосновава извод, че на датата на съставянето им се е стигнало до предаване на стоките и тяхното индивидуализиране, т. е. осъществено е прехвърляне на собствеността върху стоките по пряката доставка." Позовал се е на практиката на Съда на Европейския Съюз по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При еднакви фактически констатации и предпоставки за отказ за признаване на данъчен кредит, които не са опровергани в хода на оспорване на РА с надлежни доказателства, съдът е направил противоречиви крайни изводи за доказаност и недоказаност на съответните доставки, осъществени с един е същ вид родово определена стока "захар", при това - по фактури, издадени от един и същ доставчик "Зар Им Екс" ООД. Наличието единствено на облигационни отношения между страните и налични плащания по издадени фактури с предмет родово определени вещи, не доказват реалното извършване на доставките, при липса на относими за спора доказателства, установяващи съхранение на стоката, товаро-разтоварни дейности, транспорт, съответно - разходи за транспорт и труд, наличие на заприходени или наети превозни средства, с които са осъществявани доставките. Фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на част от посочените доставки са необосновани и са довели до материална незаконосъобразност на решението в отменената част. При недоказана реалност на преките доставки, съдебната практика на Съда на Европейския Съюз, цитирана в обжалваното решение, е неприложима. Спорът в тази част е изяснен от фактическа и правна страна и настоящата инстанция следва да отмени решението в частта, обжалвана с касационната жалба на ДД "ОУИ" - Пловдив, и вместо това да постанови друго решение по същество, с което жалбата на дружеството против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата част, решението е правилно по изложените по-горе съображения, които касаят изцяло изводите на съда по отношение на доставките от "Зар Им Екс" ООД, за част от които жалбата на "Манчини" ООД е била отхвърлена с мотиви, които се възприемат изцяло от настоящата инстанция и които обосновават настоящото решение в отменителната част. За разлика от изводите, изложени по-горе, по отношение на стоковия поток "Манчини" ООД - "Зар Им Екс" ООД - "Интерфууд Д. А." ЕООД, съдът е приел, че по делото не са ангажирани никакви доказателства от страна на жалбоподателя за наличността при прекия доставчик "Зар Им Екс" ООД на предмета на доставката (съответните количества захар), които в последствие да фактурира на жалбоподателя, а той, от своя страна, да ги фактурира под формата на последващи доставки към своите клиенти (посочени от него и анализирани в заключението по приетата ССчЕ). Поради това, в тази му част, предметът на делото не е идентичен с този по главните производства по съединени дела С-80 и С-142 от 2011 г. на Съда на Европейския съюз, поради което и постановеното Решение от 21.06.2012 г. не може да бъде използвано като прецедент при решаването на делото. Правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Съдът се е позовал в тази връзка, на Решението по Genius Holding С-342/87 на СЕС, т. 13 където се приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. Съдът е обосновал решението си в тази част и че от оспорващия не се доказва нито произхода на стоката, която е в не малки количества захар, нито съхранението и от предходния доставчик "Интерфууд Д. А." ЕООД от момента на получаването и до момента на последващото и фактуриране на "Зар Им Екс" ООД, фактуриране на "Еврофууд 2010" ЕООД, последващо на "Зар Им Екс" ООД. В тази част от решението, в противоречие с изложените мотиви по отношение на приетите за реални доставки, съдът е стигнал до извода, че дори да се приеме за достоверно твърдението за транспортиране на стоките директно до клиентите на "Манчини" ООД, без да е необходимо междинното им разтоварване в складове на "Зар Им Екс" ООД и "Манчини" ООД, за разлика от другия стоков поток, по доставките не се ангажират каквито и да било доказателства за собствени /наети/ транспортни средства от което и да било от лицата по стоковата верига. Отново, за разлика от другия стоков поток, не може да се направи категорична връзка на количествата захар по преките и предходните доставки, доколкото в заключението на вещото лице се съдържа изрична констатация за количество захар без пълно съответствие на параметрите на доставка от 61 150 тона. В разпита на вещото лице при приемане на заключението, е направило изричното уточнение, че не е изследвало собствеността на транспортните средства по веригата от предходни доставки, а само е обобщило данните от представените по делото приемо-предавателни протоколи. С тези мотиви и предвид обстоятелството, че се оспорва реалността на пряката доставка, не е установено доставчикът действително да е разполагал с посоченото количество стока, за да го достави на получателя, съдът е приел жалбата в тази част за неоснователна. Решението в тази обжалвана част е правилно и съответства на мотивите, изложени в настоящото решение във връзка с доводите в касационната жалба на ДД "ОУИ". Не се установяват касационните основания, визирани в касационната жалба на "Манчини" ООД, поради което решението в тази обжалвана част, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОУИ" в размер на 10 650 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,