Решение № 9070 от 7.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13862/2008 г.

Решение № 9070 от 7.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13862/2008 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Образувано е по касационни жалби на дирекция Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и ЕМУ" АД - гр. Велико Търново срещу Решение № 337/01.10.2008 г., постановено по адм. дело № 215/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Дирекция Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решение в частта, в която е обявен за нищожен РА № 0400465/07.11.2007 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден при административното му обжалване с решение № 59/01.02.2008 г. на директора на дирекция ОУИ" гр. Велико Търново за отказано право на данъчен кредит в размер на 7 795 лв. за месец февруари 2005 г., както и в частта за начислен ДДС за месец март 2005 г. в размер на 6 169,83 лв. по фактури за продажба на МПС и техника активи, придобити през 1994 г., ведно с лихвите. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение в посочената част поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора мотивите на съда са изложени в контекста на отменения ДПК, без да се съобрази, че в чл. 133, ал. 1 ДОПК е предвидено, че влезлите в сила ревизионни актове могат да бъдат изменяни, като в тази разпоредба не са включени АПВ/ДАПВ. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба. Претендират се и разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 365 лв. Ответникът по тази касационна жалба ЕМУ" АД - гр. Велико Търново, редовно призован не е изпратил свой представител. ЕМУ" АД гр. Велико Търново обжалва решението в частта, в която жалбата срещу РА № 0400465/07.11.2007 г., потвърден с Решение № 59/01.02.2008 г. на директора на Дирекция ОУИ" - гр. Велико Търново е отхвърлена за отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец април 2004 г., както и в частта за начислен ДДС за месец юли 2005 г. и за данъчните задължения по ЗКПО (отм.) за допълнително определен на дружеството корпоративен данък за 2004 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е указал по правилото на чл. 171, ал. 4 АПК, че доказателствената тежест за начисления и платен косвен данък за активите, придобити през 1994 г. пада върху него, тъй като в ревизионния акт се признава факта на придобиване на активите преди 1994 г. Освен това се твърди в жалбата, че макар и с обстойни мотиви съдът е пренесъл механично фактическия състав на чл. 6 ЗДДС (отм.), без да направи конкретен извод, досежно елементите на фактическия състав на чл. 14 и чл. 15 ЗКПО (отм.). В касационната жалба са цитирани решения на ВАС в подкрепа на твърденията и доводите на касатора. Иска се присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозирания по делото писмен отговор я е оспорил с подробни съображения и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Според прокурора правилно съдът е приел, че ревизионния акт е частично нищожен поради наличието на влязъл в сила данъчен акт, с който е признат за възстановяване ДДС, както и че правилно съдът е приел, че по отношение на придобитите преди 01.04.1994 г. и продадени през 2005 г. активи се дължи ДДС, а относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит правилно е прието, че не е доказана реалността на сделките, което пък е довело и до прилагането на чл. 14, чл. 15 и чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни по следните съображения: По касационната жалба на дирекция ОУИ" - гр. Велико Търново. За да прогласи нищожността на РА № 0400465/07.11.2007 г. в частта за отказано право на данъчен кредит в размер на 7 795 лв. за месец февруари 2005 г., както и в частта за начислен ДДС за месец март 2005 г. в размер на 6 169,83 лв. по фактури за продажба на МПС и техника активи, придобити през 1994 г., ведно с лихвите, първоинстанционният съд е приел, че за процесните периоди има издаден ДАПВ № 1197/23.06.2005 г. Според съда при наличието на стабилен административен акт са установени данъчните задължения на дружеството и е прието, че му се дължи ДДС, тъй като не са направени промени от декларираното от данъчния субект. Съдът е счел, че ДАПВ представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.) и с издадения такъв на дружеството приходната администрация е признала, че на данъчния субект му се дължат суми по ДДС, така както ги е декларирал. Според съда ДАПВ се обжалва по същия ред, както и данъчните ревизионни актове, поради което те имат еднакъв характер и в случай на изменение на установените с ДАПВ права и задължения може да се извърши такова само при условията на чл. 133 и чл. 134 ДОПК за изменение на влязъл в сила акт. В тази връзка съдът е приел, че акта за възлагане на ревизията е издаден от началника на сектор РП при ТД на НАП, а не от съответния териториален директор съгласно чл. 134, ал. 1 ДОПК. Решението в тази обжалвана част е правилно. Нееднократно в свои решения Върховният административен съд се е произнасял, че ДАПВ (АПВ представлява индивидуален данъчен административен акт, който създава права и задължения. Принцип в административното право е, че след като индивидуалният административен акт е влязъл в сила, то той се ползва със стабилитет. Този принцип е свързан с правната сигурност, както и за защита на възникнали и упражнени права, създадени с влязъл в сила индивидуален административен акт. Относно ДАПВ в чл. 26 ДПК (отм.) наистина изрично се посочваше, че данъчни актове са тези, които създават права и задължения, поради което и съдебната практика приемаше, че и ДАПВ попадат в тази дефиниция. Такава аналогична разпоредба не се съдържа в ДОПК, но това не променя правния характер на АПВ, тъй като с тях също се създават права и задължения. В тази връзка правилно решаващият съдебен състав на първоинстанционния съд е приел, че издадения ДАПВ на дружеството е стабилен индивидуален административен акт, който въз основа на декларираното от данъчния субект приходната администрация е признала, че му се дължат суми за ДДС и неговото изменение може да се извърши само по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК. Това е така, тъй като стабилитета на индивидуалния административен акт може да се наруши само, ако се изпълни предвидената законова процедура за изменението му, което обаче предвижда акта за възлагане да се издаде от съответния териториален директор съгласно чл. 134, ал. 1 ДОПК, а не от органа, овластен от закона да издаде акт за възлагане на ревизия или проверка в общия случай на възлагане на ревизия. Произнасянето от приходната администрация отново за същите данъчни периоди, но с друг резултат - при ДАПВ - възстановяване на ДДС, а с РА - непризнаване правото на признаване на данъчен кредит или допълнително начислен ДДС е могло да стане, но по реда на чл. 133, ал. 1 и чл. 134 от ДОПК което изисква провеждането на различна процедура по възлагане на ревизията, а не по реда на чл. 118 и сл. от ДОПК както е направено в процесния случай. Затова, както правилно е приел и решаващият съдебен състав, че РА в тази му част е издаден от некомпетентен орган, без да е изпълнена процедурата по чл. 133 и чл. 134 ДОПК, поради което издадения акт е нищожен. Правилно първоинстанционният съд е извършил разграничението между двата акта - РА и ДАПВ (съответно АПВ) тъй като от ДАПВ са се породили правни последици за възстановяване на ДДС. Правилно съдът се е позовал и на константната практика на ВАС, I отделение по сходни казуси в смисъла, който беше изложен по-горе. Предвид установеното по-горе касационната жалба на дирекция ОУИ" е неоснователна, тъй като при извършената проверка от касационната инстанция не се установи да са налице твърдените от този касатор нарушения, водещи до отмяна на решението в посочената част. Решението в обжалваната част като правилно следва да бъде оставено в сила чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на ЕМУ" АД - гр. Велико Търново. За да отхвърли жалбата на дружеството в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за месеците април и май 2004 г., както и в частта за начислен ДДС за месец юли 2005 г. и за данъчните задължения по ЗКПО (отм.) за допълнително определен на дружеството корпоративен данък за 2004 г., първоинстанционният съд е приел за законосъобразни констатациите на приходната администрация. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит за месец април 2004 г. съдът е изложил мотиви, че за издадените фактури № 81/07.04.2004 г. и № 82/15.04.2004 г. от ЕТ Ханджиев-Сава Ханджиев" с предмет поцинковано въже" правилно органа по приходите е обосновал отказа си с чл. 6 и чл. 65, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.). Според съда макар и приети от данъчния орган като допустими доказателства, представени от доставчика в по-късен срок, с тях не се доказва реалността на доставките по процесните фактури, тъй като не е установено, че доставчикът разполага с материална-техническа база и транспортни средства за извършването им. За тези обстоятелства съдът се е позовал и на писмените обяснения на доставчика, в които твърди, че не разполага с материално-техническа база, няма назначени работници, а относно транспорта е посочил, че той е извършен от жалбоподателя. В тази връзка съдът е указал на жалбоподателя, че на основание чл. 171, ал. 4 АПК необходимостта от ангажиране на доказателства предвид доказателствената тежест, която се налага, страната, която претендира материалното право следва да докаже реалността на доставките, доколкото не се е спорило, че данъкът е платен по ДДС-сметка" на доставчика. Съдът е отразил в решението си, че по делото не са представени приемателно-предавателни протоколи за процесните въжета, както и че издаването само на фактури не доказват реалността на доставките. За начисления ДДС за данъчен период месец юли 2005 г. във връзка с извършена продажба на активи, придобити преди 01.04.1994 г., т. е. преди влизане в сила на първия ЗДДС, съдът е изложил мотиви, че при последващата продажба на същите активи през 2005 г., се дължи начисляване на ДДС. За неоснователно е прието от съда позоваването от страна на жалбоподателя на разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС (отм.), тъй като в нея се има предвид ДДС, а не и данък върху оборота, който според съда за разлика от ДДС не е многофазен. По тези съображения съдът е приел, че цитираната разпоредба е неотносима за процесния случай, поради което правилно приходната администрация е начислила ДДС върху придобитите преди 1994 г., но продадени през 2005 г. активи, тъй като данъкът се дължи при продажбата им впоследствие. Освен това съдът е установил, че по делото няма доказателства и твърдения от жалбоподателя, че при придобиването на активите преди 01.04.1994 той е заплатил данък върху оборота и въобще, че активите са придобити по възмезден начин. За неоснователно е възприето и възражението за приложимост на § 2 от ПЗР на ЗДДС (отм.), във връзка с тълкуването на чл. 62 ЗДДС (отм.), тъй като в цитирания параграф има изрично условие, предвидено в изречение второ правото на освобождаване от данък към датата на продажбата възниква, само когато лицата да докажат, че при придобиването на активите им е начислен данък и не са били регистрирани. Направен е извод от съда, че при придобиването на процесните активи няма данни данъка да е начислен, поради което не са изпълнени условията за приложение и на § 2 от ПЗР на ЗДДС (отм.). В частта по ЗКПО (отм.) съдът е приел, че законосъобразно от ревизията е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 3 695,96 лв. и лихви 1 256,88 лв., вследствие увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 28 870,20 лв. отчетени разходи за материали по фактури № 81/07.04.2004 г. и № 82/15.04.2004 г., издадени от ЕТ Ханджиев-Сава Ханджиев" с предмет поцинковано въже". Мотивите в тази част на решението са сходни с тези за отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, като съдът е приел, че след като по делото няма доказателства за реалното получаване от жалбоподателя на стоките, то фактурите са издавани без действително да са получени такива, поради което са налице действия по чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Решението е правилно в посочените обжалвани части. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит. Относно начисляването на ДДС по фактури № 81/07.04.2004 г. и № 82/15.04.2004 г., издадени от ЕТ Ханджиев-Сава Ханджиев" с предмет поцинковано въже" със заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че данъкът е начислен в счетоводството на доставчика по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Начисляването на данъка обаче не е достатъчно за признаване на материалното право на приспадане на данъчен кредит. Законът изисква при всички случаи на приспадане правото на данъчен кредит да е налице реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Издаването на фактура също не е достатъчно, за да се обоснове извод за реалност на процесните доставки прехвърляне право на собственост на поцинковано въже. Доказателства за прехвърляне на тези стоки не са представени пред ревизията, нито в хода на административното и съдебно обжалване. Нещо повече, след издаването и връчването на ревизионния доклад на касатора в ТД на НАП - гр. Варна са постъпили документи от доставчика, включително и негово писмено обяснение за забавянето им поради възстановяването му от тежко заболяване. Няма законна пречка такива доказателства да се представят след ревизията, както в хода на административното обжалване, така и при съдебното обжалване. В случая обаче от тези обяснения става ясно, че прекият доставчик не притежава материално-техническа база, няма назначени работници и транспортни средства за извършване на процесните доставки на поцинковано въже. Установено е също така, че представените счетоводни документи от прекия доставчик не се отнасят до процесните фактури. Доставчикът към 31.12.2003 г. не е разполагал с налични стоки, материали и продукция, което опровергава твърдението, че процесните стоки прекият доставчик е получил чрез внос С касационната жалба са представени протокол от 20.04.2004 г. между НЕК" ЕАД - ЕПР Плевен и касатора за доставка на стоманено поцинковано въже и част от неозаглавен счетоводен документ, като и двата документа не съдържат достоверни дати. Съдът не може да цени тези доказателства, тъй като те са представени за целите на касационното обжалване и не се отнасят до процесните доставки, а за последващи такива, по които касатора е доставчик. От тях въобще не може да се направи извод, че са касае за процесното поцинковано въже и че именно то е препродадено на друг получател Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че по делото била установена реалността на доставките. Именно реалността е спорното обстоятелство по делото, както и за начисляването на ДДС, тъй като експертизата не е дала категоричен отговор на този въпрос, а на вещото лице не са били представени доказателства за отразяване на данъка по двете фактури по с/ка 4532 Начисляване на ДДС". Относно начисления ДДС за данъчен период месец юли 2005 г. във връзка с извършена продажба на активи, придобити преди 01.04.1994 г., т. е. преди влизане в сила на първия ЗДДС - от 01.04.1994 г., правилно първоинстанционният съд е преценил разпоредбата на чл. 62 ЗДДС (отм.). Според нея данък не се начислява, когато регистрирано по този закон лице се разпореди със стока или с резултата от получена услуга, за която платеният от него данък не е с право на данъчен кредит. Употребата в тази правна норма само на понятието данък не разширява приложното й поле и за други косвени данъци. В чл. 1 ЗДДС (отм.) изрично е указано, че данък добавена стойност навсякъде в закона ще се нарича само "данък" и това обяснява употребата му по този начин в чл. 62, ал. 1 ЗДДС (отм.). Според ал. 2 на същата правна норма алинея 1 не се прилага, когато правото на данъчен кредит би възникнало, ако са спазени изискванията на този закон, но за конкретното регистрирано лице те не са изпълнени. Съдът правилно е преценил и условията, сдържащи се в тази разпоредба и направил законосъобразния извод, че чл. 62 ЗДДС (отм.) не е приложим за процесния случай, тъй като активите, които са продадени от касатора през 2005 г. са били придобити от него преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.04.1994 г. Това означава, че към момента на придобиването им ДДС не е начисляван, тъй като такъв не е съществувал в закона, а данък върху оборота, който макар да има много прилики с ДДС не е многофазен данък и не може да се отъждестви с ДДС. Освен това при уредбата на данък върху оборота не съществува право на приспадане на данъчен кредит, институт, който е въведен за целите на облагане с ДДС. В този смисъл правилно ответникът по тази касационна жалба в писмения отговор срещу нея е цитирал практика на ВАС, I и Iа отделения, които съвпадат с мотивите на първоинстанционния съд. В тях единодушно съдебните състави са приели, че няма предвидена хипотеза, в която да попада конкретния случай за вещи, които са били придобити преди влизане в сила на ЗДДС и за които не е ползван данъчен кредит. Няма правна възможност за прилагане по аналогия на цитираната материалноправна норма, уреждаща специфичен случай на освобождаване от начисляване на данък. Това означава, че чл. 62 ЗДДС (отм.) няма предвид хипотеза, в която да попада конкретният случай, за вещи, които са били придобити преди влизане в сила на ЗДДС от 01.01.1994 г. и за които не е ползван данъчен кредит. По ЗКПО (отм.). Правилно първоинстанционният съд е приел, че след като не е установена реалността на доставките по фактури № 81/07.04.2004 г. и № 82/15.04.2004 г., издадени от ЕТ Ханджиев - Сава Ханджиев" с предмет поцинковано въже" не може за целите на ЗКПО (отм.) отразените доставки в счетоводството на касатора да се признаят като разходи. Реалността е предпоставка, която трябва да е налице, както за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС (отм.), така и за признаване на отразени счетоводно разходи по ЗКПО (отм.). Липсата на реалност по процесните доставки може да обоснове извод, че разходи по тях не са осъществени, тъй като има само налице документално отразяване в счетоводството, което обаче не може само по себе си да обоснове признаване на разход по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), без той да е обусловен от реална доставка, а само документално оформена такава. В този смисъл правилно съдът е приложил чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), тъй като те винаги се свързват с фактуриране на доставки, за които няма доказателства, че реално са осъществени. В този смисъл първоинстанционният съд не е допуснал нарушение като е указал на жалбоподателя, че върху него пада доказателствената тежест да докаже положителните предпоставки че процесните доставки са реално извършени, тъй като констатациите на органа по приходите съдържат отрицателни факти, които той по общите правила на доказването не е длъжен да доказва. По този начин, макар в ДОПК да не се съдържа аналогична разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), тежестта за доказване се разпределя в зависимост от това коя страна твърди положителните и коя отрицателните факти по правния спор. Въпреки указанията на съда, касаторът не е представил доказателства за реалното извършване на процесните доставки приемателно-предавателни протоколи, товарителници и други транспортни документи, кадрова обезпеченост на доставката, като се има предвид голямото количество поцинковано въже, отразено в процесните фактури. Предвид изложеното по-горе и в тази част решението на административния съд не страда от посочените от касатора пороци, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 1, предл. 1 АПК. Разноски за дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново не се дължат, тъй като такива са присъдени от първоинстанционния съд. Тези разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение по силата на чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е при адвокатските възнаграждения. На другия касатор "ЕМУ" АД следва да се заплатят като разноски само сумата, внесена за държавна такса в размер на 25 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,