Решение № 9585 от 8.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9130/2013 г.

Решение № 9585 от 8.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9130/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Агровенчър АД, гр. София, чрез адв. Магдалена Даракчиева против решение № 2853 от 29.04.2013 на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 6025/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2251100301/03.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1002/02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - София.

В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на обжалвания съдебен акт, поради нарушение на материалния закон, необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Във връзка с посочените касационни основания по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК от процесуалния представител на касатора адв. Мила Владимирова са представени писмени доказателства. Подробни съображения за неправилност на обжалваното решение са изложени в представените по делото писмени бележки.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София, чрез процесуалния си представител счита касационната жалба за неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши преценка на обжалваното решение съгласно чл. 218 от АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

С оспорения ревизионен акт на Агровенчър АД е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 308 845.90 лева и са определени лихви за забава в размер на 65202.94 лева по фактури, издадени от Гонар ЕООД, Агро Инвест Д 09 ЕООД, Волтом ЕООД, Стокс Груп ЕООД, Акуила -1 ЕООД, Булбилд Експорт ЕООД, Гранд Проджектс ЕООД и "Интер ком груп 1" ЕООД.

Органите по приходите са приели, че не са налице реални доставки на стоки и услуги.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че по делото не е доказано реалното осъществяване на фактурираните доставки на транспортни услуги и доставки на пшеница и царевица. Този извод е мотивиран с липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и с недоказано предаване и получаване на стоките по спорните фактурите и извършването на транспортни услуги.

Решението е правилно като краен резултат. Не са налице посочените в касационната жалба основания за неговата отмяна.

Надлежното възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68 и сл. от ЗДДС предполага установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС моментът на възникване на правото на приспадане е моментът на изискуемост на данъка. Данъкът добавена стойност е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС към момента на настъпване на данъчно събитие. При доставките на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне правото на собственост съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. При доставки на услуги, данъкът е изискуем към момента на извършването им. При така действаща уредба и в съответствие с практиката на СЕС, основната и водеща предпоставка за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е осъществяването на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

Според тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност.

В конкретния случай по доставките от Гонар ЕООД с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 9932 лева по 5 фактури, за данъчни периоди м. 07.2009 г., м. 08.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 11.2009 г. с предмет транспортни услуги. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че не се установява кадрова и техническа обезпеченост на превозвача, както и че от представените писмени доказателства - пътни листове, товарителници, складови разписки и кантарни бележки не се установява осъществяването на услугите.

Неоснователни са касационните оплаквания за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при събиране и преценка на доказателствата. Действително при извършената насрещна проверка доставчикът е представил препис от товарителниците, но видно от констатациите в ПИНП тези документи не носят подпис на изпращача, превозвача и получателя. Съдът в мотивите на решението е съобразил това обстоятелство, поради което неизискването на четливи преписи от същите документи не се отразява на установената фактическа обстановка по спорните доставки на услуги.

В конкретния случай ревизираното лице претендира право на данъчен кредит по договор за автомобилен превоз на товари, на територията на страната, поради което сключването и изпълнението му е подчинено на правилата на Закона за автомобилните превози /ЗАвП/. По делото не е било спорно съществуването на превозен договор между страните по пряката доставка, както и наличието на наети транспортни средства от страна на доставчика. От фактическа страна спорен е бил въпросът за неговото изпълнение. От легалната дефиниция, дадена в чл. 49 от ЗАвП следва, че изпълнението на този вид договори изисква установяване извършването на превоз с превозно средство до определено местоназначение на товар, който изпращачът е предал. В тази връзка правилно съдът е обсъждал посочения в пътните листи маршрут - Ихтиман - гр. Бяла Слатина, противоречивите данни за използваното превозно средство в пътните листи и превозното средство, посочено в складовите разписки с получател Билдком, за който касаторът твърди, че е крайният получател на превозения товар.

От съвкупната преценка на наличните по делото доказателства правилно съдът е приел, че не се установява изпълнението на превозния договор, сключен между Агровенчър АД и Гонар АД, поради което за ревизираното дружество не са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит.

Представената в касационното производство справка, издадена от Атрико ЕАД не съдържа информация за факти, релевантни за осъществяването на транспортните услуги - товар, превоз с определено превозно средство до определено местоназначение или по определен маршрут, поради което така представения документ не установява твърденията за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на решението в тази част.

При липсата на доказателства за реалното осъществяване на транспортни услуги, доводите на касатора, основани на преюдициалното заключение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 във връзка с кадровата и техническа обезпеченост на доставчика, които по принцип са основателни, не променят крайните изводи на първоинстанционния съд по приложението на материалния закон.

С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по доставки на стоки, както следва:

• в размер на 40 680 лева по фактури, издадени от "Агро Инвест Д 09" ЕООД за доставка на 1130т пшеница.

• в размер на размер на 10 800 лв. по фактура № 151/27.08.2009 г. издадена от "Волтом" ЕООД, за доставка на 300т пшеница;

• в размер на 35 140,70 лева по 10 бр. фактури, издадени от "Стокс Груп" ЕООД за доставка на пшеница.

• в размер на 44 128,44 лв. по фактури подробно описани в РА за доставка на пшеница, издадени от "Акуила-1" ЕООД.

• в размер на 28 419,84 лв. по фактури подробно описани в РА за доставка на пшеница, издадени от "Булбилд Експорт" ЕООД.

• в размер на 12 083,96 лв. по 4 бр. фактури, подробно описани в РА за доставка на царевица и пшеница, издадени от "Гранд Проджектс" ЕООД;

• в размер на 127 660,68 лева по 18 бр. фактури, издадени от "Интер ком груп 1" ЕООД за доставка на пшеница.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че не се доказва кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и че не е установено прехвърляне правото на собственост върху фактурираните стоки, поради липсата на доказателства за предаването им между страните по пряката доставка.

Решението и в тази част е правилно по изложените в него мотиви за недоказано индивидуализиране на стоките между страните по пряката доставка, като условие за прехвърляне на правото на собственост в полза на получателя по доставките и настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

Не са налице процесуални нарушения при преценката на доказателствата, които да имат за последица неправилно установена фактическа обстановка по спора или нарушение на правото на защита на ревизираното лице.

Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства с оглед на основния спорен фактически въпрос по делото - относно реалното осъществяване на доставките на стоки и изводите му, че възникването на правото на данъчен кредит не е доказано, следва да бъдат споделени. Правилно съдът е приел, че са налице противоречиви данни в представените по делото приемо - предавателни протоколи, кантарни бележки и допълнителното заключение на ССЕ относно количеството доставена пшеница. Тезата на касатора, че влагането на стоките в наети от ревизираното дружество публични складове, е достатъчно да удостовери прехвърляне на правото на собственост върху стоките по преките доставки, не намира опора в доказателствата по делото. Липсват данни, че вложените в публичните складове стоки са доставени от издателите на фактурите. При липса на такава връзка не се установява, че ползваното данъчно предимство се основава на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Разминаването във фактурираните количества стоки и тези, посочени в съпътстващите доставката документи по принцип не препятства признаване правото на приспадане върху действително доставеното количество. В разглеждания случай, поради липсата на кореспонденция между фактите относно предаване и получаване на стоките по отделните доставки, не може да се проследи стоковия поток от доставчиците до публичните складове на касатора. Правилно в тази връзка съдът е кредитирал и допълнителното заключение на ССЕ относно установените разлики между фактурираното количество зърно от 8480.710т и количеството вложено зърно в публичните складове от 3036.400т. Правилно е съобразил и обстоятелството, че за 2009 г. ревизираното лице като земеделски производител е декларирало 8427т зърно собствено производство.

По отношение на Агроинвест Д09 ЕООД в хода на съдебното производство са представени четливи преписи от кантарните бележки за влагане на пшеница в публичния склад, нает от ревизираното лице в база на Папас Мел, гр. Бяла Слатина. Действително съдът не е обсъдил информацията от тези кантарни бележки, но е обсъдил заключението на ССЕ, което е работило по кантарните бележки, предоставени му от Папас Мел, при проверка на място в гр. Бяла Слатина. Поради това вложеното количество зърно в този публичен склад е взето предвид при постановяване на решението. Според вещото лице постъпилото количество пшеница в публичния склад на Папас Мел, гр. Бяла Слатина от доставчик Агро Инвест Д09 ЕООД е 984420кг, което съответства на количеството, посочено в справката, изготвена от Агровенчър ЕООД - 984.42т. Така представената справка е съставена от касатора и правилно не е обсъждана от първоинстанционния съд, тъй като не удостоверява релевантни за предаване на стоката факти. Вложеното количество зърно, установено от вещото лице не може да се свърже с доставките на пшеница по приемо - предавателните протоколи /ППП/ от 20.08.2009 г., 24.08.2009 г., 26.08 г. 2009 г. и 31.08.2009 г., подписани с Агро Инвест Д09 ЕООД - общо 922.14т пшеница, нито с фактурираното от този доставчик количество - 1130. Правилно в тази връзка съдът е отчел и обстоятелството, че протоколите не съдържат данни за доставяне на стоката в гр. Бяла Слатина. Освен това според основното заключение на вещото лице, доставките в счетоводството на Агровенчър ЕООД са отчитани по издадените фактури, като водената аналитична отчетност е по групи стоки - пшеница, царевица, ечемик, което не позволява разграничаването на доставените от доставчика стоки и тези, собствено производство. При изготвяне на експертизата не е извършена проверка на счетоводните книги на доставчика относно изписаните количества стоки, поради неоткриването му.

При тези фактически данни правилно съдът е приел, че фактът на влагане на пшеница по кантарни бележки в публичния склад не удостоверява действителното предаване на фактурираните количества стоки по пряката доставка.

По доставката от Волтом ЕООД по фактура № 151/27.08.2009 г. за 300т пшеница, по делото не са налице преки доказателства за индивидуализиране на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Според допълнителното заключение на ССЕ в публичния склад по кантарни бележки са постъпили 193.32т. пшеница. В хода на съдебното производство са представени четливи преписи от кантарните бележки. По номер и дата, те съвпадат с описаните от експерта в основното заключение. Необсъждането на тези документи от съда, не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не променя фактическите установявания на първоинстанционния съд. В кантарните бележки липсват данни, за подписването им от страните по тази доставка, поради което не се установява връзка между постъпилото количество стока в публичния склад и фактурираното от Волтом ЕООД.

По доставките от Стокс груп ЕООД е обсъдил представените по делото писмени доказателства - договори, приемо - предавателни протоколи, кантарни бележки, уведомления, приемни нотиси, пропуски за приемане и заключението на вещото лице е установено, влагането на пшеница както в публичния склад на Папас Мел, в гр. Бяла Слатина, така и в публичния склад на Атрико ЕАД, гр. Враца.

За да отхвърли жалбата правилно се е позовал на противоречията в представените по делото приемни нотиси и пропуски за приемане и уведомленията на ревизираното лице относно приемния склад. Следва да се отбележи, че по делото не е установено, тези документи да са съставени с участието на доставчика, поради което влагането на стоката в съответния склад не може да се обвърже с доставките по представените приемо - предавателни протоколи.

По аналогични съображения на изложените по-горе, неоснователно се явява възражението на касатора, че доставката на 523.34т /523340кг/ пшеница от Булбилд Експорт ЕООД е доказана от заключението на вещото лице.

Действително в този случай съдът е обсъждал липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, но крайният извод за недоказана реалност се подкрепя от събраните по делото доказателства. В допълнение следва да се посочи, че заключението на вещото лице е изготвено въз основа на кантарни бележки, в които липсва информация за този доставчик. Както в представените при ревизията преписи от тези документи, така и в четливите преписи от тези кантарни бележки като регион на доставката е посочено "Гул Бил".

По доставките от Акуила 1 ЕООД и Грант проджектс ЕООД, съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че не е доказан транспортът на стоките и липсва кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Основателно е касационното оплакване, че в случаи като процесния установяването на тези обстоятелства не следва да се вменява в тежест на получателя. Видно от допълнителното заключение на ССЕ, не е установено влагане на зърно в складовете в Папас Мел, в гр. Бяла Слатина и в публичния склад на Атрико ЕАД, гр. Враца. С оглед на изложеното представените в ревизионното производство кантарни бележки за приети и претеглени количества пшеница в зърнобаза Бяла Слатина и представените приемо - предавателни протоколи, не променят фактическите и правни изводи на съда за недоказано осъществяване на доставките. В тази връзка съдът е съобразил и обстоятелството, че в приложените нотиси за приемане на стоките в склада на Атрико са вписани други дружества - Алмагест и Агротрейд СС ООД, като липсват доказателства за връзката им с предмета на спорните фактури, издадени от Грант проджектс ЕООД.

По фактурите, издадени от "Интер ком груп 1" ЕООД съдът е приел, че доставките не са доказани, поради липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика и поради липсата на доказателства за транспортиране на стоката.

Основателно е възражението в касационната жалба, че тези обстоятелства сами по себе не могат да обосноват отказ на правото на данъчен кредит. В тази връзка основателно е и позоваването на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Съдът във всеки случай дължи произнасяне по всички елементи, относими към реализирането на доставката, установени от доказателствата по делото. В случая съдът е приел, че доставката не е осъществена, като се е позовал на допълнителното заключение на ССЕ, което е изготвено въз основа на кантарните бележки за влагане на зърно в публичните складове в гр. Б. Слатина и пропуски за приемане на зърно в складовата база на Атрико ЕАД, гр. Враца. При наличните по делото доказателства следва да бъде споделен крайният му извод, че фактът на влагане на определени количества зърно в складовете на дружеството не е достатъчен да удостовери размяната на престации между страните по пряката доставка. Допълнителни аргументи в подкрепа на този извод са липсата на подпис на прекия доставчик в кантарните бележки и в пропуските за приемане на стоки, различията в количеството стока по фактурите, ППП и документите за влагане в съответния склад, както и липсата на счетоводни данни от счетоводството на доставчика за изписаното количество стока.

Представените в касационното производство, по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК писмени доказателства са неотносими към посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Справките декларации по ЗДДС на Агровенчър ЕООД са неотносими към основния спорен въпрос по делото относно реалността на доставките на стоки и услуги в ревизираните периоди и приложението на материалния закон. Приложените констативни протоколи, подписани между дружеството и Интер ком груп 1 ЕООД са представени в хода на ревизионното производство от доставчика.

Доводите за наличие на транзитна операция, по силата на която част от пшеницата е доставена директно на последващ получател Алмагест в гр. Ихтиман, се навеждат за първи път в касационната инстанция, поради което и предвид забраната по чл. 220 от АПК, представените в тази връзка писмени доказателства са неотносими към правилността на обжалваното решение.

По изложените съображения настоящият състав приема, че крайният извод на съда за законосъобразност на ревизионния акт е формиран при спазване на съдопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. Поради това решението следва да се остави в сила.

При този изход на спора разноски се дължат на ответника, но предвид присъждането на юрисконсултско възнаграждение в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер, повторно такова за касационната инстанция не се дължи.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,