Решение № 7971 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4809/2016 г.

Решение № 7971 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4809/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по две касационни жалби: Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. обжалва Решение № 1260 от 26.02.2016 г., поставено по адм. дело № 7354/2015 г. по описа на Административен съд София-град в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-14-1405921-091-001 от 02.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, С., потвърден с решение № 943/23.06.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, С., в частта, в която на [фирма] не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура на [фирма] - № 00000002829/29.10.2009 г. и в частта, в която е начислен допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 2 660 лева, ведно със съответните лихви. В жалбата се съдържат оплаквания за неправилност на решението в оспорената част, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението на АССГ в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА в отменената му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание, чрез юрк. Кръстева, оспорва касационната жалба на дружеството и моли същата да бъде оставена без уважение. [фирма] обжалва решението на административния съд в отхвърлителната му част. Касаторът посочва като касационни основания, регламентираните в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По подробно изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Иска се също постановяване на ново решение по съществото на спора, с което изцяло да се отмени РА. В писменото становище и в открито съдебно заседание чрез адв. Георгиев, оспорва касационната жалба подадена от директора на Д "ОДОП" - С. и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира и присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - С. и за неоснователност на касационната жалба на дружеството. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-14-1405921-091-001 от 02.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, С., потвърден с решение № 943/23.06.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, С.. С решението си първостепенният съд е отменил по жалба на [фирма] процесния РА, в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 00000002829/29.10.2009 г., издадена от [фирма] и в частта, в която е начислен допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 2660 лева, ведно със съответните лихви. За да постанови този резултат съдът е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приетите в съдебното производство писмени доказателства и гласни доказателствени средства, както и заключението на СТЕ. Приел е, че в двете фази на спора са представени необходимите доказателства, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая е осъществена реално фактурираната услуга, съответно незаконосъобразно е извършено увеличение на ФР на дружеството за 2009 г. със стойността на същата /26 600 лв./, извършено на осн. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, както следва: От данните по делото съдът е констатирал, че във връзка със сключен с [община] договор № 89 от 26.05.2008 г., ревизираното дружество е издало за периодите от 01.01.2010 г. до 30.09.2010 г. 17 бр. фактури, всичките от дата 15.12.2010 г., които не са включени в дневниците му за продажби. Същите са издадени във връзка с протоколи обр. 19, подписани от двете страни. Същите са от дати: 09.02.2010 г., 15.02.2010 г., 09.03.2010 г., 19.04.2010 г., 20.05.2010 г., 20.09.2010 г., 24.09.2010 г. и 01.10.2010 г. Според ревизиращите към посочените дати е възникнало данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и за ревизираното дружество е възникнало задължение за начисляване на данък. Посочените 17 протокола обр. 19 според дружеството са непризнатите и неплатени от [община], което е наложило предявяването на иск срещу общината за сумата в размер на 418 626,72 лева. Общата сума по протоколите е 423 422,05 лв., от която е изключена сумата по протокол от 18.01.2010 г. в размер на 4 795,33 лв. С Решение от 17.07.2013 г. Окръжен съд - Кюстендил е осъдил [община] да заплати на [фирма] сумата в размер на 411 966,76 лв. Съдът е признал извършена работа на обща стойност 411 966,76 лв., от които данъчна основа - 343 305,63 лв. и ДДС - 68 661,13 лв. Констатирана е разлика от 6 659,98 лв. /от които ДО - 5 550,00 лв. и ДДС - 1 109,98 лв./. Дружеството е дало обяснение, че разликата в исканата и присъдена сума най-вероятно е грешка. Във връзка с последното обстоятелство, ревизиращият екип е начислил ДДС в размер на 1 109,98 лв. за данъчен период м. 10.2010 г. Отделно от това, в хода на ревизията е установено, че към протокол от 18.01.2010 г. на обща стойност 4 795,33 лв. не е издадена фактура /обстоятелство, потвърдено от жалбоподателя/, поради което за данъчен период м. 01.2010 г. е начислен ДДС в размер на 799,22 лв. За забавата е начислена лихва в размер на 396,84 лв. Решението е потвърдено от САС, а с определение от 20.11.2014 г. - ВКС не е допуснал касационно обжалване на решението на САС. [фирма] е начислило дължимият данък във връзка с извършените на [община] услуги през м. 11.2014 г., като е издало фактура № 0000000224 от 27.11.2014 г. с ДО - 343 305,63 лв. и ДДС - 68 611,13 лв., поради което при процесната ревизия не е начисляван данък за периодите на възникване на данъчните събития, за да се избегне двойното облагане. Начислени са единствено лихви за просрочие от деня, следващ подаването на справката-декларация за съответния данъчен период до 14.12.2014 г. - датата на която е подадена СД за м. 11.2014 г. Предвид липсата на оспорване на размера на начислените лихви, съдът е приел, че същите са определени правилно. Според решаващия съд издаването на фактурите от 15.12.2010 г. е извършено в нарушение на разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, както и на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, тъй като документите не са отразени в дневниците за продажби за съответните периоди, нито размерът на данъка е включен при определяне на резултатите. Същите не са проформа-фактури, така както е посочено в решението на Окръжен съд - Кюстендил, тъй като носят всички белези на първичен счетоводен документ, включително подпис и печат на издателя им. Това, че по тях не е извършено плащане не освобождава издателя им от задълженията му по чл. 86 от ЗДДС. По отношение на лихвите за данъчни периоди м. 09.2009 г., м. 07.2010 г., м. 08.2010 г., м. 11.2010 г., м. 07.2011 г., м. 10.2011 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г., от м. 06.2012 г. до м. 09.2012 г., от м. 11.2012 г. до м. 03.2013 г., м. 05.2013 г., от м. 07.2013 г. до м. 09.2013 г., от м. 11.2013 г. до м. 06.2014 г., същите са определени в хипотезата на частично внесен или невнесен ДДС по СД. Дружеството не е представило доказателства за внасяне в срок на декларираните за посочените периоди задължения, поради което според решаващия състав лихвата е правилно и законосъобразно определена по основание и размер. По ЗКПО: За 2010 г. дружеството е подало годишна данъчна декларация с деклариран данъчен финансов резултат - загуба в размер на 41 358,43 лв. Във връзка с изложеното по-горе относно доставките към [община], ревизиращите органи са коригирали ФР със сумата в размер на 343 305,63 лв., на основание чл. 75, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО. През 2010 г. дружеството е отчело целия разход по извършването на услугата, но приходи не е отчело, което се явява в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. След корекцията е определен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 301 347,20 лв. и дължимият корпоративен данък е в размер на 30 134,72 лв., а за забавата е начислена лихва в размер на 12 240,17 лв. Решаващият съд е приел, че РА в тази част е законосъобразен, тъй като към датата на съставяне на протоколите обр. 19 са налице всички условия по т. 7.1. и т. 7.2. от СС 18 за признаване на приход. Подлежащите на отчитане приходи съответно е следвало да бъдат определени в размера на стойността на предадените работи (без ДДС), посочен в протоколите обр. 19. Обстоятелството, че за отчетния период, приходите следва да се признават едновременно с разходите, произтича и от съдържанието на нормата на чл. 78 от ЗКПО, уреждаща преобразуването на финансовия резултат, за която настоящата инстанция намира, че е приложима в случая. По отношение на лихвите за корпоративен данък за 2008 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. общо в размер на 3 919,31 лв., в жалбата до съда не са изложени никакви доводи и оплаквания. Тези задължения са определени в хипотезата на внасяне със забава /за първата година/ или невнасяне /за останалите три години/ на декларираните от задълженото лице данъчни задължения. Жалбоподателят не е представил доказателства за внасяне в срок на декларираните за посочените периоди задължения /за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. - общо в размер на 5 571,64 лв./, поради което съдът е приел, че лихвата в горепосочения размер е правилно и законосъобразно определена по основание и размер и е потвърдил РА в тази част. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - С.: Касационният състав намира, че при постановяване на решението си, в частта относно признатото право на данъчен кредит по фактура на [фирма] - № 00000002829/29.10.2009 г. и в частта относно увеличения ФР за 2009 г. със стойността на същата фактура в размер на 26600 лв., съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и сочените от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Не са допуснати нарушения на чл. 202 ГПК при обсъждане на заключението СТЕ. Неоснователни са и възраженията, че неоспорените от него доказателствата, въз основа на които съдът е обосновал извода си за реалност на доставката, са частни свидетелстващи документи без достоверна дата. Обосновано административният съд, при съвкупната преценка на приложените във връзка с фактурата документи - протоколи, данни за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и др., с всички останали доказателства, е достигнал до извода, че те кореспондират с неоспорените по делото доказателства и ги е кредитирал. Обстоятелството, че посочените документи са частни не ги дерогира като доказателства в съдебния процес. Още повече, че издаването на частни свидетелстващи документи е практика за документиране на дейностите в търговския оборот. Същите се ползват с формална доказателствена сила само относно писменото изявление и тяхното авторство, годни доказателства са и следва да бъдат ценени съвкупно с останалите доказателства по делото и при съобразяване на правната уредба относно изпълнението на облигационно задължение. В случая представените от ревизираното дружество документи не са своевременно оспорени като частни документи, притежават доказателствена сила относно удостоверените в тях обстоятелства. Доводът на касатора, че правото на приспадане на данъчен кредит, следва да бъде отказано поради това, че доставчикът е имал наети лица през процесния период, но не и длъжност монтьор противоречи в случая на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според Решение на СЕС от 13 февруари 2004 г. по дело С-18/2013, което се явява приложимо в случая и в което е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ревизираното дружество е знаело за такава измама. Ирелевантно за признаването на право на данъчен кредит е и обстоятелството, че пет години по-късно машината е била продадена само за 2400 лева, т. е. на цена много по-ниска от стойността на ремонта. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на [фирма]: Възраженията в касационната жалба преповтарят възраженията, наведени в първоинстанционната жалба, на които административният съд е отговорил като е изложил подробни мотиви, които настоящият съдебен състав споделя. Оплакванията на кастора са свързани с изводите на съда, че издадените към протоколите обр. 19 фактури от 15.12.2010 г. са редовни такива, а не проформа - фактури, каквато е тезата на дружеството. Също така датата на възникване на данъчното събитие по процесните протоколи е не датата на подписването им, а е датата на влизане в сила на решението на Окръжен съд - Кюстендил /20.11.2014 г./. След като извършената работа документира с протоколите обр. 19 не е призната и не е платена от [община], то незаконосъобразно с РА е увеличен ФР на дружеството за 2010 г. с приходите от тази услуга в размер на 343305,63 лв. Възраженията са неоснователни. Приложените фактури от 15.12.2010 г. правилно не са приети от съда за проформа-фактури. В тях няма отбелязване, че са ПРОФОРМА, както се твърди от касатора. Същите носят всички белези на първичен счетоводен документ, включително подпис и печат на издателя им. Обстоятелството, че по тях не е извършено плащане не освобождава издателя им от задълженията му по чл. 86 от ЗДДС. В нарушение на изискванията на чл. 86, ал. 1, т. и т. 3 ЗДДС тези фактури са издадени към 15.12.2010 г., а не към датите на двустранно подписаните протоколи обр. 19, както и неправилно същите не са отразени в дневниците за продажби за съответните периоди, нито размерът на данъка е включен при определяне на резултатите за същите. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Начисляването се извършва по реда на чл. 86 от ЗДДС. Правилно на стр. 18 от РД органът по приходите е определил датата на възникване на данъчно събитие по процесните 18 бр. протоколи. След като [фирма] е начислило дължимият данък във връзка с извършените на [община] услуги през м. 11.2014 г., правилно в хода на ревизията, за да се избегне двойно облагане не е начисляван данък за периодите на възникване на данъчните събития, а са начислени единствено лихви за просрочие от деня, следващ подаването на справката-декларация за съответния данъчен период до 14.12.2014 г. - датата на която е подадена СД за м. 11.2014 г. Правилно е начислен ДДС в размер на 799,22 лв. за д. п. м. 01.2010 г. във връзка с протокола от 18.01.2010 г. /невключен в стойността на съдебния иск - по т. д. 85/12 г. на ОС - Кюстендил/. Решението е правилно и в частта относно увеличения ФР на дружеството за 2010 г. със сумата в размер на 343 305,63 лв. - неотчетени приходи от услугите предоставени на [община]. Съгласно нормата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнася.