Решение № 9594 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9236/2010 г.

Решение № 9594 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9236/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационни жалби срещу решение № 1006 от 17.05.2010 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 3291/09 г.

С обжалваното решение е прогласен за нищожен РА № 190900218/26.08.09 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Силистра, потвърден с решение № 649/6.11.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, в частта, с която на "Силвоод" АД са определени задължения по ЗДДС за м. 02.2007 г. в размер на 250 лева и лихви в размер на 76,59 лева. С обжалваното решение също така е отхвърлена жалбата на "Силвоод" АД в останалата част. Със същото решение жалбоподателят е осъден да заплати на ответната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 279,37 лева.

Касационната жалба, подадена от дирекция "ОУИ" - Варна е насочена срещу частта от съдебното решение, с която РА частично е прогласен за нищожен. В тази касационна жалба се твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяната му и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази й част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Касационната жалба, подадена от "Силвоод" ЕАД е насочена срещу решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА, както и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част, отмяна на РА и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост на касационните жалби. Прокурорът преценява като неоснователна жалбата на дирекцията и основателна жалбата на дружеството. Становището му е, че съдът е направил верни и правилни изводи, като е съобразил стабилността на АПВ, издаден на ревизираното лице за м. 02.07 г. при наличието на който ревизията за същия период е следвало да бъде по реда на чл. 133 - 134 ДОПК.

По касационната жалба на дружеството, становището на прокурора е, че съдът не е преценил прецизно доказателствата по делото. Липсват доводи защо съдът е приел отсъствие на предпоставките по чл. 61д, т. 3 от ЗКПО (отм.), при съдържащите се в ДАПВ данни за календарните години, за които се претендира преотстъпване на корпоративен данък, за липса на изискуеми и ликвидни данъчни задължения, задължения за ЗОО и лихви. От ДАПВ се установявало не само липса на изискуеми задължения, но и плащане на тези задължения и възстановяване на надвнесени суми. Няма съображения, защо съдът приема основното заключение, а не приема допълнителното. Обстоятелството дали са изпълнени предпоставките на чл. 61д, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е останало неизяснено. Становището на прокурора е, че в обжалваната от дружеството част, решението следва да се отмени, а делото се върне за ново разглеждане.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими. Те са подадени от легитимирани лица в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване на атакуваното решение.

По основателността им съдът приема следното:

Предмет на контрол пред административния съд е бил РА, издаден на "Силвоод"ад, индивидуализиран като номер и издател по-горе. Този РА отразява резултатите от извършена ревизия на дружеството за периода 1.08.2003 г. - 31.10.2008 г. по приложението на ЗДДС и за 1.01.2003 г. - 31.12.2007 г. по приложението на ЗКПО (отм.) и ЗКПО. С РА на дружеството са определение данъци, както следва:

1. ДДС в размер 250 лева във връзка с фактура № 4/5.02.07 г., издадена от дружеството и лихва върху него в размер на 76,59 лева за периода - 18.07.07 г. - 26.08.2009 г.;

1. лихва в размер 1435,80 лв. за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък на осн. чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.);

1. допълнително определен корпоративен данък за 2003 г. в размер - 30501,39 лева и лихва за забава върху него в размер - 22161,36 лева за периода 1.04.2004 г. - 26.08.2009 г. произтичащ от увеличаване на финансовия резултат за тази година на основание чл. 23, ал. 2, т. 2, т. 10 и т. 19 от ЗКПО (отм.) и въз основа на следните фактически основания:

3.1. 2113,68 лв., начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативните актове, лихвите по чл. 58, ал. 2, както и лихвите по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания;

3.2. 28 950,14 лева, разходи довели до намаляване на финансовия резултат, които дружеството не може да докаже документално по реда на съответните нормативни актове с първични документи;

3.3. органът по приходите е установил, че не са налице условията на чл. 61д, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗКПО (отм.), а именно:

а) средносписъчният брой на персонала, нает по трудови правоотношения през годината, за която се ползва преотстъпването, с постоянен адрес в административните граници на община Алфатар е 78 %;

б) за календарната година, за която се ползва преотстъпването на данъка, дружеството има ликвидни и изискуеми данъчни задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски, както и лихви за невнесени в срок задължения.

1. допълнително определен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 22510,24 лв. и лихви за същата година, както следва:

4.1. лихви в размер на 1318,90 лв. на осн. чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.) за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2004 г.;

4.2. органите по приходите са приели, че за тази година не са налице условията на чл. 61д, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗКПО (отм.) за преотстъпването на данъка, а именно:

а) средносписъчният брой на персонала, нает по трудови правоотношения през годината, за която се ползва преотстъпването, с постоянен адрес в административните граници на община Алфатар е 78 %;

б) за календарната година, з а която се ползва преотстъпването на данъка, дружеството има ликвидни и изискуеми данъчни задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски, както и лихви за невнесени в срок задължения.

1. за 2005 г. е определена лихва в размер на 1104,99 лв. за невнесени авансови вноски за корпоративен данък на осн. чл. 58, ал. 1 от ЗКПО (отм.)

1. за 2006 г. е определена лихва в размер на 1018,84 лв. за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък.

Пред административния съд РА е обжалвана относно определените задължения по ЗДДС и по ЗКПО за 2003 и 2004 г. и лихвите върху тя.

Административният съд, за да прецени РА като нищожен в частта му относно начисления ДДС е кредитирал издадения за м. 02.2007 г. акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 749/11.07.2007 г., с който декларираният за м. 02.07 г. ДДС за възстановяване в размер на 8 137,13 лв. е възстановен реално. Съдът е приел, че този акт след влизането му в сила представлява стабилен административен акт, като в случая не е приложима изменената разпоредба на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в сила от 19.12.2007 г. на която законодателят не е придал обратно действие. Съдът е приел, че след като е налице издаден и влязъл в сила АПВ за периода м. 02.07 г. ревизията е следвало, да се възложи по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК, което в случая не е направено.

Настоящата съдебна инстанция преценява решението в тази част от спора като правилно. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по делото, като е приел че с АПВ на дружеството е възстановен ДДС. Няма спор по делото, че АПВ е влязъл в сила и с него ефективно е възстановен ДДС за процесния период. При това положение законосъобразни са изводите на съда, че не може за същия данъчен период с ревизионния акт да не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, след като с АПВ данъкът е възстановен. Това е така, тъй като АПВ се ползва със стабилитет. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че този стабилитет може да се разруши само ако се спази процедурата за изменение на влезли в сила задължения - чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) и чл. 133 и сл. от ДОПК.

Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и актът за възстановяване/прихващане и ревизионният акт, с който ще се установят задължения за данъци трябва да са издадени след 19.12.2007 г. В този смисъл вече има установена съдебна практика. Следва да се отбележи и разбирането на Конституционния съд на Република България, изразено в решение № 9/20.06.1996 г. по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми.

По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като неоснователна касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна.

По касационната жалба на дружеството, съдът приема следното:

В частта относно увеличението на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2003 г. и начислените лихви за невнесени авансови вноски за 2003 и 2004 г. съдът е потвърдил РА приемайки, че констатациите в него не са опровергани от жалбоподателя посредством направени възражения и представени доказателства във връзка с тях. Съдът е констатирал, че в тази част от спора жалбоподателят не е изложил конкретни възражения за незаконосъобразност, въпреки че обжалва изцяло установения резултат за тези периоди.

Решението на съда в тази част от спора е правилно. Изводите му относно липсата на доказателства, опровергаващи констатациите в РА, в тази част от спора са верни. С оглед липсата на данни по делото, опровергаващи констатациите в РА, правилно съдът ги е възприел като обосновани и верни. При тези установявания, основателно е прието, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 2 и 10 от ЗКПО (отм.).

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която е определен корпоративен данък за 2003 и 2004 г. тъй като не е признато направеното преотстъпване на данъка за тези години, съдът е преценил като правилни констатациите на органа по приходите, че не са налице предпоставките на чл. 61д, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗКПО (отм.).

Неизпълнението на условието на чл. 61д, ал. 1, т. 3 от ЗКПО (отм.) съдът е приел въз основа на следното:

Въз основа на приложените ДАПВ е приел, че за 2002 г. дружеството е имало изискуеми задължения по ЗМДТ - ДП, Доб. И ТБО, както и лихви и главници по ДРА № 366/02 г. и № 498/02 г. Въз основа на справка в информационната система на ТД на НАП - Силистра е установено, че дружеството има за 2003 г. изискуеми задължения към м. 07.03 г., както и че сумите по двата ДРА са издължени след изтичане на срока за доброволно плащане. Посочено е, че след справка в данъчно-осигурителното досие на дружеството е установено, че то има изискуеми задължения към 26.04.04 г. - ДНИ, ТБО и пътен данък, и лихви за просрочие, които са прихванати с ДАПВ № 1412/26.04.2004 г. и ДАПВ № 2219/26.07.04 г.

Съдът е приел, че обстоятелството, че установените задължения са прихванати с ДАПВ през 2003 г., т. е., те са платени е ирелевантно, тъй като условието за преотстъпване на данъка изисква за годината, за която се ползва облекчението, ДЗЛ да няма изискуеми, а не неплатени задължение.

Първоинстанционният съд е приел за законосъобразен извода на органа по приходите, че не е налице и условието на т. 2 от чл. 61д от ЗКПО (отм.) за 2003 г. В тази връзка съдът е приел, че правилно органът по приходите не е съобразил представената от дружеството справка за наетите лица по трудов договор от дружеството през 2003 и 2004 г. Съдът е достигнал до извод, че тази справка е неточна след като е съпоставил данните от нея с данните от НАП за работещите лица през процесните години в ревизираното дружество. Съдът е кредитирал заключението по основната съдебно-счетоводна експертиза. Преценил е, че то е обосновано и вярно, тъй като е основано изцяло на данните от НАП. Според това заключение средносписъчният състав по чл. 61д, т. 2 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. е 77,32 %, а за 2004 г. 69,72 %. Съдът е изложил подробни мотиви защо не кредитира допълнителното заключение, а именно защото е изготвено по данни от трудовите досиета на работниците в дружеството, в резултата на което за някои от работниците е установено 4-часово работно време. Съдът е преценил, че представените допълнителни споразумения към трудовите договори за преминаване на 4 часов работен ден не кореспондират на останалите документи по делото, а също така, че те са представени едва в хода на съдебното обжалване, а не по време на ревизията.

По тази част от спора настоящата съдебна инстанция приема следното: разпоредбата на чл. 61д от ЗКПО (отм.) предвижда възможност за преотстъпване сто на сто на дължимия за съответната година корпоративен данък за лице, извършващо производствена дейност, но само при едновременно изпълнение на всички предпоставки, визирани в разпоредбата. В конкретния случай, органът по приходите е оспорвал наличието на предпоставките по т. 2 и 3 от посочената разпоредба. Неправилно е решението на първоинстанционния съд в частта, в която се приема, че тези предпоставки не са налице за 2003 г. Съдът е приел отсъствието на условието по т. 2 от чл. 61д, ал. 1 ЗКПО (отм.) кредитирайки основното заключение на съдебната експертиза. Неоснователно според настоящия съдебен състав съдът не е кредитирал заключението на допълнителната експертиза. Както е обяснило вещото лице в съдебното заседание, когато е прието допълнителното заключение, последното се различава от основното по това, че при изготвянето му вещото лице се е съобразило с четиричасовия работен ден по допълнителните споразумения към трудовите договори за някои от работниците. Съдът не е кредитирал допълнителното заключение, затова защото констатациите и изводите му се основават на допълнителните споразумения към трудовите договори, които не се представени по време на ревизията, както и че констатациите в него противоречат на данните от декларации обр. 1, подавани от ревизираното дружество и намиращи се в данъчната преписка. Изводите на първоинстанционния съд относно доказателствената стойност на допълнителното заключение са неправилни. В справките - данни за осигуряването, издадени от НАП, ТД - Силистра, както и в справките - данни за осигурените лица (декларация обр. 1), съдържащи се в преписката не е отразена продължителността на работното време, на работещите лица. Това е видно от прегледа на съдържанието на посочените документи. Липсата на посочване за това обстоятелство в уведомленията е констатирано и от вещото лице, видно от разпита му в съдебно заседание, проведено на 4.05.2010 г. При тези данни, изводът на съда, че са налице доказателства в преписката, че лицата, за които е констатирано от вещото лице, че са на четиричасов работен ден, са били осигурявани като работещи на 8-часов работен ден, е необоснован и неправилен. От друга страна, само обстоятелството, че допълнителните споразумения към трудовите договори са представени в хода на съдебното обжалване, а не по-рано, не може да формира извод за необективност на констатациите в заключението. По делото не са налице данни, органите по приходите, извършващи ревизията да са изисквали от ревизираното дружество трудовите досиета на работниците в дружеството, поради което не може да се поддържа, че допълнителните споразумения към трудовите договори са поискани, но не са представени своевременно на органа по приходите. От друга страна, ответникът не е оспорил допълнителните споразумения при представянето им. При липса на оспорване и при липса на данни по делото, опровергаващи констатациите в допълнителното заключение, съдът неоснователно и неправилно не го е кредитирал и в този смисъл е допуснал нарушение на правилата за преценка на доказателствата по делото.

От допълнителното заключение на приетата съдебно-счетоводна експертиза се установява, че 83,56% от общия брой на персонала за 2003 г. има постоянен адрес в административните граници на община Алфатар. При тази констатация следва, че условието на т. 2 от чл. 61д, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е налице.

Необосновано и неправилно съдът е приел, че не е налице условието по т. 3 от чл. 61д, ал. 1 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. Не се спори, че към края на 2003 г. ревизираното лице няма ликвидни и изискуеми данъчни задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски за тази година, както и лихви върху тях. Първоинстанционният съд е приел, че за да се приеме за изпълнено условието на т. 3 жалбоподателят е следвало през цялата 2003 г., да е отговарял на това условие. Тълкуването, направено от първоинстанционния съд е неправилно. Релевантният момент за преценката дали условието на т. 3 е налице, е този, когато се упражнява правото на преотстъпване на данъка. Правото на преотстъпване на данъка се упражнява с подаването на годишната данъчна декларация по чл. 51 от ЗКПО (отм), крайният срок за подаването на която за ревизираните периоди е 31 март на следващата календарна година, по аргумент от чл. 51, ал. 2 от ЗКПО (отм.). Този извод се налага както от разпоредбата на чл. 61д, ал. 3 от ЗКПО (отм.), както правилно поддържа дружеството - касатор, така и от редакцията на самата т. 3 на ал. 1 на чл. 61д ЗКПО (отм.). Изискването на т. 3 е да не са налице и непогасени лихви за невнесени в срок данъчни задължения и осигурителни вноски за календарната година. Лихви се начисляват, тогава когато са налице несвоевременно погасяване на публичните задължения, т. е. с посоченото изискване, законодателят предвижда, че е възможно наличието на несвоевременно погасени публични задължения през годината, върху които са начислени лихви за забава, но изисква погасяването им до момента на упражняване правото на преотстъпване на определения корпоративен данък.

По изложените съображения, настоящата инстанция преценява като неправилно решението на административния съд в частта, в която е потвърден РА относно определения корпоративен данък за 2003 г. в размер на отказания за преотстъпване Решението в тази част следва да се отмени, а вместо това се отмени РА в същата част.

Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно отказаното преотстъпване на корпоративния данък за 2004 г. Жалбоподателят не е успял да докаже вкл. и с допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, че е налице условието на т. 2 от чл. 61д, ал. 1 от ЗКПО (отм.) за тази година. След като законодателят е предвидил преотстъпването на данъка по чл. 61д ЗКПО (отм.) да се упражни при едновременното наличие на всички предпоставки, визирани в същата разпоредба, то достатъчно е липсата на една от тях, за да не може преотстъпването да се упражни законосъобразно. След като жалбоподателят не е доказал наличието на условието по т. 2 от посочения член, то незаконосъобразно и без основание той е преотстъпил декларирания от него корпоративен данък за 2004 г.

С оглед изхода на спора в настоящата инстанция следва да се измени решението на първоинстанционния съд относно размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение на дирекцията, като той се намали. Следва да се отмени решението в частта за разноските за сумата над 1028 лева.

По тези съображения, Върховният административен съд,