Решение № 15550 от 16.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12469/2009 г.

Решение № 15550 от 16.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12469/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208-228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от "Водоснабдяване и канализация" ООД, гр. Русе, представлявано от Сава Иванов Савов срещу Решение № 528 от 24.07.2009 г. на Варненският окръжен съд, Административно отделение, постановено по адм. д. № 2527/06 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 690 от 24.09.2004 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 1217/16.12.2004 г. на Директора на РДД - Варна, в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне и лихви, във връзка непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Устрем" ЕООД в размер на общо 53714 лв. и от "Устрем - 62" ЕООД в размер общо на 58441,60 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилни са изводите на съда за това, че при извършването на ревизията не са допуснати процесуални нарушения. Безспорно е установено по делото, че са изпълнени изискванията на чл. 64, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит. Доставчикът е начислил данъка в счетоводството си като задължение към бюджета при спазване изискванията на чл. 55, ал. 6 от закона. Налице са договорни отношения между него и ревизираното дружество и пълно и реално изпълнение на доставките. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ДРА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП - я оспорва в приложено по делото писмено становище. Претендира разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред Варненският окръжен съд е бил ДРА № 690 от 24.09.2004 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 1217/16.12.2004 г. на Директора на РДД - Варна, в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне и лихви, във връзка непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Устрем" ЕООД в размер на общо 53714 лв. и от "Устрем - 62" ЕООД в размер общо на 58441,60 лв., доколкото останалите констатации не са предмет на настоящото производство с оглед на Решение № 11974/30.11.2006 г. на ВАС по адм. д. № 2521/2006 г. Съдът, в Решението предмет на контрол е установил, че във връзка с установяването на задълженията по ДДС са били извършени насрещни проверки на преки и предходни доставчици по процесните фактури. По отношение на сделките, по които лицето е получател, през ревизираните данъчни периоди за доставчиците "Устрем" ЕООД и "Устрем - 62" ЕООД е било установено наличието на факти и обстоятелства, въз основа на които на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 във връзка с чл. 65, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит с обжалвания ДРА № 690/24.09.2004 г., потвърден с решение № 1217/16.12.2004 г. на Регионалния данъчен директор. При ревизията е било установено, че данъкът е начислен от преките доставчици по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), включително в счетоводството като задължение към бюджета. При извършените проверки на предходни доставчици са установени обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.), подробно описани в констатациите към ДРА. Изводите на данъчните органи, възприети и от окръжния съд, за наличие на посочените обстоятелства при предходни доставчици са правилни, тъй като са направени въз основа на доказателства и доказателствени средства, събрани по реда на ДПК. В конкретния случай са били поискани доказателства във връзка с реалното извършване на доставките, за установяване на предходните доставки, за начисляването на данъка в счетоводството и счетоводната отчетност във връзка с доставките, които несъмнено имат значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Не е правилно становището на жалбоподателя, че неоткриването на адрес и непроверяването на счетоводството на доставчика, включително непредставянето доказателства за начисляването на данъка по сметка 4532 от доставчика, е без значение за начисляване на данъка от същия. Едва след като доставчикът, от който са изискани регистри на тази сметка ги представи на данъчните органи, същите могат да направят преценка с оглед на останалите доказателства и на всички обстоятелства по делото дали това доказателство е достатъчно да установи начисляването на данъка или е необходимо събирането и на други доказателства. В рамките на предоставените правомощия по ДПК /отм/, съответно по ДОПК в ревизионното производство данъчните органи имат правото да установяват всички факти и обстоятелства, които според преценката им имат значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания субект. Във всеки конкретен случай спрямо преките и спрямо предходните доставчици са изисквани доказателства във връзка с реалното извършване на доставките, за установяване на предходните доставки, за начисляването на данъка в счетоводството и счетоводната отчетност във връзка с доставките, които несъмнено имат значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. В решение № 11974/30.11.2009 г. по адм. д. № 2521/2006 г. ВАС приема, че всички извършени действия от органите по приходите с връчването на исканията за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект до предходни доставчици са връчени редовно, по предвидения ред в ДПК /отм/ с изключение на ИПДПОДС № ПрИ/17702/20.07.2004 г. и № ПрП/17701/20.07.2004 г. до "Д-И. С. Ком" ЕООД, както и ИПДПОДС № 3422/06.07.2004 г. и № 3441/07.07.2004 г. до "Хелиос" ООД, които не са редовно връчени, и във връзка с които доставчици е върнато делото за ново разглеждане. Насрещните проверки и протоколите за извършването им отговарят на изискванията на процесуалния закон и се ползват с доказателствена сила за удостоверените с тях действия, за начина по който са извършени и за събраните доказателства. Установено е, че са налице основанията за приложение на чл. 65, ал. 4 ЗДДС, според който данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка е налице едно от обстоятелствата по т. 1-т. 4 включително, като в т. 3 са визирани случаите, при които доставчикът е начислил данък, без да са налице основания за това, а в т. 4 - случаите, при които доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчния орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДПК. В ревизионния акт във връзка с доставките от "Устрем" ЕООД и "Устрем 62" ЕООД са извършени проверки както на преките, така и на предходните доставчици. След обсъждане на представените доказателства, съответно на непредставените такива, данъчният орган в края на всяка изследвана верига е стигнал до извода, че от доставчика не са представени доказателства за извършването на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определянето на предходните доставки, по които лицето е получател. След обсъждане на резултатите от насрещните проверки, в ДРА е посочено, че от извършените насрещни проверки е видно, че не е доказан по безспорен начин произхода на стоките, предмет на сделките, закупени от съответния пряк доставчик. Крайният извод на ревизиращия екип е, че не са налице доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС /отм/. В етапа на административния контрол, Директорът на РДД е потвърдил ревизионния акт, като изрично е посочено основание на ревизията - разпоредбата на чл. 6, чл. 24, чл. 63 и чл. 65, ал. 4 от ЗДДС /отм/. При излагане на мотивите за всеки от преките и предходните доставчици на "Устрем" ЕООД и "Устрем 62" ЕООД са изследвани проблемите по доказването на произхода на стоките и начисляването на данъка в счетоводството на доставчиците като задължение към бюджета. С решение № 11974/30.11.2009 г. по адм. д. № 22521/2006 г. на ВАС, делото е върнато за ново разглеждане, при което е следвало да се установи с допустимите доказателства и доказателствени средства конкретно по кои фактури, издадени от преките доставчици "Устрем" ЕООД и съответно "Устрем-62" ЕООД към ревизирания субект, доставките от "Д. И. С. Ком" ЕООД и "Хелиос" ООД се явяват предходни доставки по смисъла на чл. 20, т. 19 ЗДДС (отм.), като се проследи движението на стоковия поток по видове, количества и стойности. В резултат на това следвало да бъде определен размера на ДДС по тези фактури, който е отказан на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. В съдебното производство от страна на жалбоподателя не са били оборени констатациите на данъчните органи, съдържащи се в ДРА № 690/24.09.2004 г., потвърден с решение № 1217/16.12.2004 г. на Директора на РДД - Варна. При настоящото гледане на делото, не е установено с допустими доказателства и доказателствени средства конкретно по кои фактури, издадени от преките доставчици "Устрем" ЕООД и съответно "Устрем-62" ЕООД към ревизирания субект, доставките от "Д. И. С. Ком" ЕООД и "Хелиос" ООД се явяват предходни доставки по смисъла на чл. 20, т. 19 ЗДДС (отм.), като се проследи движението на стоковия поток по видове, количества и стойности. Чрез Съдебно - счетоводната експертиза не са опровергани констатациите на органа по приходите по отношение на ненамирането на доставчиците на посочените от тях адреси. Не е проверено счетоводството на доставчиците по стоковата верига с начало "Хелиос" ООД и "Д. И. С. КОМ" ЕООД. От ВЛ е било направено необосновано изследване на стокови потоци по веригите, без да е направена идентификация на стоките, без да е проверено наличието на стоки при доставчиците, без да са проверявани документи за заприходяване, съответно за изписване на процесните стоки. В данъчната преписка са приложени множество фактури, за едни и същи видове артикули от даден доставчик, които могат да формират различни стокови потоци, като задължително условие е да се идентифицира родово определената стока и се обвърже с документите за изписване от доставчика, съответно за заприходяване от получателя. Заключението на ВЛ се основава единствено и само на представените по делото писмени доказателства, които са оспорвани в ревизионното производство от данъчните органи и в съдебно заседание, тъй като в данъчната преписка няма представени документи, заверени копия от "Хелиос" ООД и "Д. И. С. КОМ" ЕООД. ВЛ се позовава на фактури, които не се съдържат в данъчната преписка. При съпоставка на данните в дневниците за продажби на "Хелиос" ООД и "Д. И. С. КОМ" ЕООД като начало на стоковите потоци с таблиците - прил. 1 до 6 от заключението на ВЛ става ясно, че е налице разминаване в съдържанието на видовете фактурирани стоки. Експертизата не е извършила проверка в счетоводството на "Хелиос" ООД и "Д. И. С КОМ" ЕООД. Чрез нея не се изясняват спорни въпроси от фактическа страна, за които се изискват специални знания. Чрез представеното заключение от ВЛ не може да се приеме, че е налице успешно оборване на констатациите в ДРА. С оглед предмета на сделките /родово определени вещи/ прехвърлянето на собствеността не се постига със съвпадане на датите, страните и видовете стоки по процесните фактури, а настъпва с тяхното предаване. Не е установено и липсват доказателства за настъпило реално предаване на тези вещи от доставчика на получателя. Само счетоводното установяваната на наличност чрез припокриването на видовете артикули по дати по изследваните фактури от ВЛ при всеки от доставчиците не доказва съществуването и реалното предаване на съответните стоки. Жалбоподателят не ангажира доказателства за наличие на стоков поток от този вид стока от мястото им при доставчика в място при получателя. Липсват доказателства за документална обоснованост на движението на стоките от склада на доставчика до склада на жалбоподателя-получател по фактурите. По отношение позоваването в становището на жалбоподателя на Решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото на "БУЛВЕС" АД срещу България по жалба № 3991/2003 г., Съдът го намира за неоснователно, тъй като цитираното решение е инцидентно и не се явява практика на Европейския съд. Същото е постановено от съд по граждански, а не от такъв по данъчни спорове. Решението на ЕСПЧ по жалбата на "БУЛВЕС" АД е неотносимо към настоящия случай, доколкото същото се отнася до отказано право на приспадане на данъчен кредит, защото доставчикът е закъснял с изпълнението на своите задължения за отчитане на данък добавена стойност. В ревизионното производство е установено наличието на факти и обстоятелства, въз основа на които на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 във връзка с чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е било отказано право на данъчен кредит с обжалвания ДРА № 690/24.09.2004 г., потвърден с Решение № 1217/16.12.2004 г. на Регионалния данъчен директор. От органите по приходите е съобразено действащия материален закон през ревизираните периоди при извършването на ревизията. Правото на приспадане на данък добавена стойност е резултат на установените данъчни взаимоотношения, като правото на приспадане зависи от действията на доставчиците. В ревизионното производство са изследвани преките и предходни доставчици с оглед установяване начисляването на данъка, внасянето на данъка в бюджета, произхода на стоката и реалността на доставката, поради което на основание чл. 64, т. 2 от ЗДДС (отм.) по процесните фактури, издадени от "Устрем" ЕООД и "Устрем 62" ЕООД не следва да се признае правото на данъчен кредит. С оглед на изложеното, обжалваното решение, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора, разноски за страните не се дължат, тъй като от ответника по касация са поискани, но същият не се е представлявал в настоящето производство от юрисконсулт. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение