Решение № 4565 от 27.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3004/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Тодорова, срещу Решение № 42394/17.12.2025 г., постановено по адм. дело № 8758/2025 г. по описа на Административен съд – София-град, в частта, с която по жалба на „Армар Цитрус“ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221024002368-091-001/22.01.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 755/08.07.2025 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно съдът е приел за доказана реалността на спорните доставки с оглед счетоводното им отразяване и включване в регистрите по ЗДДС. Сочи се, че ревизираното дружество не е съумяло да установи получаване на фактурираните количества плодове и зеленчуци, което не е съобразено от решаващата инстанция. Ангажираните приемно-предавателни протоколи са непълни, като от съдържанието им е невъзможно да се установи място на предаване на стоките. Искането, поддържано и в съдебно заседание, чрез юрк. Иванова, е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – „Армар Цитрус“ ЕООД, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22221024002368-091-001/22.01.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 755/08.07.2025 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с която на „Армар Цитрус“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 11.2021 г., м. 07.2023 г., м. 09.2023 г. и м. 10.2023 г. Съдебното решение, в частта, с която жалбата на дружеството срещу РА, установяващ задължения за данъчните периоди м. 11.2021 г. и м. 07.2023 г., е отхвърлена, е влязло в сила. В хода на ревизията е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното дружество е търговия на едро с плодове и зеленчуци. Констатирано е, че през данъчните периоди м. 09.2023 г. и м. 10.2023 г. „Армар Цитрус“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в общ рамер на 60 150,89 лв. по 41 броя фактури, издадени от „Юник Стандартс“ ООД, подробно описани в ревизионния доклад (РД) (стр. 18 и 19), с предмет покупка на стоки (плодове и зеленчуци). На посочения доставчик е извършена насрещна проверка, при която на дружеството е връчено искане за представяне на писмени документи и обяснения. В указания срок изисканите доказателства във връзка с доставките на стоки не са представени. Приходните органи са установили, че „Юник Стандартс“ ООД е дерегистрирано по ЗДДС на основание чл. 176 от същия закон. Служебна справка в информационната система на НАП е установила, че няма данни за регистрирани трудови договори през проверявания период. „Юник Стандартс“ ООД не е декларирало в отчетните си регистри покупки в предходни месеци и в м. 09.2023 г., а включените за м. 10.2023 г. фактури от „Еко Зеленчуци“ ООД, явяващ се предходен доставчик, не са отразени от последния в дневника му за продажбите. От ревизираното дружество са представени процесните фактури, фискални бонове, приемно-предавателни протоколи и счетоводни регистри. При извършена справка в ПП Фискални устройства е констатирано, че апаратът, от който са издадени бележките, е въведен в експлоатация на 27.09.2023 г., което означава, че не е бил фискализиран и не са издавани Z-отчети преди визираната дата. Установено е още, че апаратът е регистриран за обект със строителни материали, поради което е формиран извод, че не са представени надлежни доказателства за разплащане между страните. По отношение на приемно-предавателните протоколи, приходните органи са посочили, че не се установява предаване на стоките, тъй като за място на предаване е посочено единствено гр. София. На основание чл. 47 ДОПК приходните органи са изискали информация от други контролни органи – Агенция „Пътна инфраструктура“ (АПИ), относно данни за автомобилния трафик в Република България за МПС с рег. № [рег. номер]. От АПИ са представени данни относно движението на автомобила, с който се твърди, че са превозени стоките, за периода 01.09.2023 г. – 31.10.2023 г., като анализ на приходните органи е установил несъответствия. При така установените факти и обстоятелства, ревизиращите органи са приели, че фактурите, издадени от „Юник Стандартс“ ООД, не отразяват реални доставки, поради което и на основание чл. 6 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 70, ал. 5 ЗДДС за „Армар Цитрус“ ЕООД не е налице право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при изпълнение на приложимите процесуални правила, но в противоречие с материалния закон. За да мотивира извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е приел, че се установява реална доставка на фактурираните стоки, тъй като спорните фактури са надлежно осчетоводени и включени в регистрите по ЗДДС, както от доставчика, така и от ревизираното дружество, което единствено следва да се преценява в контекста на данъчното облагане. Изложени са съображения за формализиране на динамичните взаимоотношения в търговския оборот, от страна на приходната администрация, довело до незаконосъобразен отказ на правото на данъчен кредит в полза на „Армар Цитрус“ ЕООД. Административният съд е приел също, че жалбата на ревизираното дружество е основателна по отношение на допълнително начислен с РА ДДС в размер на 1 629,18 лв. за данъчния период м. 02.2023 г. във връзка с анулирана фактура № 0000012163/28.02.2023 г., издадена на „Дегустос Ком“ ЕООД. В рамките на служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК, по силата на който за допустимостта на решението касационният съд следи и служебно, се установи следното: За данъчен период м. 02.2023 г., на основание на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, е доначислен ДДС в размер на 1 629,18 лв. по неправомерно отразена в дневника за продажби на ревизираното дружество анулирана фактура № 0000012163/28.02.2023 г., издадена на „Дегустос Ком“ ЕООД. Решаващият орган е установил действителното включване на посочената фактура, но с положителни стойности на данъчна основа 8 145,92 лв. и начислен ДДС 1 629.18 лв., като в м. 03.2023 г. същата фактура е включена със знак „минус“. Приел е, че лицето е начислило ДДС за м. 02.2023 г. независимо от вписаното основание „анулирана фактура", поради което извършената корекция на декларираните данни в справката-декларация за м. 02.2023 г. е квалифицирал като незаконосъобразна, защото с нея се постига двойно данъчно облагане. С Решение № 755/08.07.2025 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, РА е отменен в тази му част. Административният съд се е произнесъл по същество и по отношение на установеното с РА задължение за м. 02.2023 г., като не е съобразил, че в тази част актът е отменен в резултат на административното му обжалване. Поради това и на основание чл. 156, ал. 1 ДОПК решението се явява недопустимо, в частта, с която е отменен РА, в частта на установените задължения по ЗДДС за сумата в размер на 1 629,18 лв., ведно със съответните лихви, като в тази част подлежи на обезсилване. В останалата част, решението е валидно и допустимо, но неправилно. Възникването на правото на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Неправилен и несъответстващ на установените по делото факти е изводът на съда за осъществяване на предпоставките за признаване на право на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от „Юник Стандартс“ ООД. На първо място, от представените от „Армар Цитрус“ ЕООД приемно-предавателни протоколи не се установява по категоричен начин действителното предаване на съответните количества стоки (плодове и зеленчуци). Съдържанието на тези документи е противоречиво, като в същите е отразено, че „Юник Стандартс“ ООД се задължава в рамките на месеца да достави конкретно описани по вид и количество стоки, след което е посочено, че предаващата страна предава, а приемащата приема стоката, описана в съответната фактура. Така посоченото съдържание на протоколите препятства установяването на конкретното действие и/или волеизявление, което страните са целели да удостоверят на датата на съставянето на съответния документ – дали поемането на задължение от „Юник Стандартс“ ООД да достави описаната стока или реалното й предаване и приемане от страните по доставката. Второ, както правилно са констатирали приходните органи, в представените протоколи като място на доставка е посочено единствено гр. София, но без конкретен административен адрес или обект, поради което неустановено е останало мястото, на което е извършено твърдяното предаване и приемане на стоките. Поради това следва да се приеме, че фактът на преминаване на собствеността върху стоките е останал изцяло недоказан, а както вече се посочи, установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС) е основна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит. На следващо място, както в хода на ревизията, така и в производствата по оспорване на РА, от ревизираното дружество не са ангажирани каквито и да е доказателства за използване на стоките за последващи облагаеми доставки. Не може да бъде споделен изводът на първоинстанционния съд, че предметът на доставките е предназначен за извършване на други облагаеми доставки, единствено с оглед заявения като основен предмет на дейност на дружеството - търговия на едро с плодове и зеленчуци. Последващото използване на фактурираните стоки от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми доставки подлежи на конкретно установяване чрез допустимите доказателства и доказателствени средства, каквито в случая не са ангажирани от ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест. В противоречие с материалния закон и с постоянната практика на СЕС и ВАС е изводът на АССГ, че надлежното осчетоводяване на фактурите представлява достатъчно основание за признаване на данъчен кредит по спорните доставки. Както се посочи вече, материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са нормативно регламентирани както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112, и са формулирани нееднократно в практиката на СЕС и тази на ВАС. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). В случая е доказано единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване от получателя, но не са ангажирани достатъчно доказателства за реално осъществени стопански операции от регистрираните по ЗДДС данъчни субекти. Същевременно, противно на възприетото от административния съд, по делото липсват доказателства за счетоводно отразяване на доставките при „Юник Стандартс“ ООД, а единствено е установено включването им в регистрите по ЗДДС за съответните периоди. Поради това и доколкото доставчикът не е открит в хода на ревизията и не е представил изисканите му доказателства и обяснения във връзка с процесните доставки, несподелими са мотивите на АССГ, обосноваващи приложението на чл. 301 от Търговския закон (ТЗ), както и изводът му за изрядност на счетоводните регистри на посоченото дружество, за което не са ангажирани доказателства и доказателствени средства. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение, в посочената част, е постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските. Съобразно изхода на делото в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 2 965,07 евро. За настоящата касационна инстанция в полза на страната се следват разноски за държавна такса в размер на 263,26 евро и юрисконсултско възнаграждение, което следва да бъде определено съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК (ред. ДВ бр. 17 от 13.02.2026 г.) във вр. чл. 37 от Закона за правната помощ и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ, в размер на 102,26 евро. Така определеният размер кореспондира с липсата на особена правна сложност на спора и обема на извършените процесуални действия, при съобразяване зададените с Решение по дело С-438/22 на СЕС критерии за справедливост. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,