Решение № 10553 от 21.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, представен от юрисконсулт Манчева, срещу решение 5220/18.08.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ по адм.д. 10891 по описа за 2020 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221719003566-091-001/16.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него противоречи на процесуалния закон ограничаването от съда на преценката на доказателствените средства до заключението на съдебно-счетоводната експертиза и свидетелските показания; позоваването на заключението на ССЕ, което е извън предмета и задачите на експертизата; пропускът да се зачете доказателственото значение на влязъл в сила РА за предходни данъчни периоди и на резултатите от проверка за съпоставка на имущество и доходи на ревизираното лице, приключила с протокол ПФ-22221718000416-073-001/05.06.2019 г. в контекста на пропуска на РЛ да декларира разполагаеми средства в началото и в края на всеки от проверяваните периоди. Отрича достоверността на гласните доказателствени средства. Упреква съда за отсъствието на мотиви по възражението за изтекла давност. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация И. Христова отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АССГ е обжалвана частта от ревизионен акт, която не е отменена при оспорването по административен ред. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК. С него са установени в тежест на И. Христова задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 и 2016 г. в общ размер 5 315.99 лева и за лихви за забава в общ размер 1 910.89 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2014 и 2016 г. разходите на РЛ не съответства на получените доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства към 01.01.2014 г. в размер 5 653.55 лева, определени при проверка за съпоставка на имущество и доходи на ревизираното лице, приключила с протокол ПФ-22221718000416-073-001/05.06.2019 г./. Установените несъответствия са в размери съответно /след корекцията с решението на ДДОДОП/: 17 823.61 лева и 35 336.36 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, към който /без преобразуване по чл. 36 ЗДДФЛ/ е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. С първоинстанционното решение е отменен РА в обжалваната част. Според първостепенния съд не са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В спорните два данъчни периода от заключението на ССчЕ се установявало превишение на постъпленията над разходите. Констатациите на съда са за всеки от данъчните периоди, като е възприето на установеното от експерта начално салдо към 01.01.2014 г. в размер 79 958.74 лева. Ценени са показанията на свидетелите Е. Илиева и И. Милушев за получени от жалбоподателя конкретни парични суми в периоди преди ревизирания. Решаващият извод на съда е за необоснован избор на органите по приходите да преминат към провеждане на ревизията по особения ред. Решението е правилно. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в два от ревизираните периоди. Тези обстоятелства са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. Когато презюмираният доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК не е деклариран по реда на чл. 50 ЗДДФЛ, той се определя като укрит при обосноваването на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Получените от РЛ парични преводи са включени в постъпленията и с тях се намалява размера на имущественото несъответствие, поради което не се стига до двойно данъчно облагане. Заради презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК не разходът е обект на облагане, а презюмираният доход и той се отнася към доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По този данъчен закон разходът не е обект на облагане. В контекста на горното не е изначално противоречаща на материалния закон тезата на органите по приходите за наличието на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 и 2016 г. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчни периоди 2014 и 2016 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2014 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебното фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията по периоди и е въвело насрещно твърдение и по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, което е израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на това твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Обратно на убеждението на касатора първостепенният съд не е допуснал процесуални нарушение при преценката на доказателствените средства. Касационната жалба не е средство за преодоляване на процесуалните пропускания от първоинстанционното производство. Като ответник в това производство органът по приходите не е оспорил по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК заключението на ССЕ нито е възразил против обхвата му. Възложената на експерта задача за съпоставяне на доходите и разходите на жалбоподателя за ревизирания период е без значение за решаването на отнесения пред съда спор, ако не следва методиката на органите по приходите за изследване на динамиката в имущественото състояние на ДЗЛ и то при отчитане на разполагаемите средства към 01.01.2014 г., чийто размер е спорен. Затова и определянето от вещото лице на наличните средства към този момент не е извън предмета на експертизата, нито извън поставените задачи. Неясно е как касаторът определя доказателствената стойност на РА Р-22221718007911-091-001/121.07.2019 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП София. Като декларативен административен акт с него се отрича по отношение на И. Христова съществуването на допълнителни публични задължения в данъчен период предхождащ ревизирания. Като официален диспозитивен документ установява единствено авторството на волеизявлението на издалите го органи по приходите /арг. от чл. 179, ал. 1 ГПК/, т.е ползва се само с формална доказателствена сила. Мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК/ като диспозитивен официален документ имат самостоятелно доказателствено значение /и дори се ползват от презумпция за достоверност/ само когато актът е издаден по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и единствено в производството по обжалване на същия този акт /вж. чл. 124, ал. 2 ДОПК/. В останалите случай в битието им на фактическо основание за издаването на акта /срвн. чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК и чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК/ те не са информационен източник, а твърдение по фактите на администрацията очертаващо предмета на доказване. Приключилата с протокол ПФ-22221718000416-073-001/05.06.2019 г. проверка на ДЗЛ е предпроцесуална дейност по отношение на ревизионното производство, образувано със ЗВР Р-22221719003566-020-001/10.06.2019 г. Процесуалните действия на ответника по касация в хода на проверката и в предходното ревизионно производство не ограничават правото му за целите на защитата в друго производство да въведе различни фактически твърдения и да представя доказателства /вж. чл. 145, ал. 1, т. 3 и чл. 149, ал. 2, т. 3 ДОПК/. Не съществува правно основание неизпълнението на задължението на ревизираното/проверяваното лице да даде писмено обяснение при проверката да е в основата на фикция за доказаност/недоказаност на факти /вж. чл. 56, ал. 2 ДОПК/ в друго производство, доколкото при действието на чл. 56, ал. 1 ДОПК писмените обяснения са за факти от значение за съответното производство. Възможната заинтересованост от изхода на спора на свидетелите Илиева и Милушев не са основание да се дискредитират показанията им, а да се ценят корективно, като се вземат предвид другите данни по делото /така чл. 172 ГПК/. В случая, в периоди предхождащи ревизирания св. Илиева, която е майка на жалбоподателя е осъществила продажба на недвижим имот и е получила кредит от банка, които сочат на възможност да предостави на дъщеря си пари. Наличието на уговорка за целево разходване на кредита не разколебава показанията без да е установено разходването за тази цел. Не се основава на съдържанието на информационния източник съмнението на касатора относно отреждането на оставената от нейния баща сума в размер 15 000 лева единствено на нея, а не и на нейния брат. Според Илиева това са средства за дъщерята, а за нейния брат е оставена друга сума. Непроверени са доводите на касационния жалбоподател, че Милушев е бивш съпруг на И. Христова. По неговите показания те са живели на съпружески начала до 2018 г. Съмнително е към 31.05.2021 г. /когато е свидетелствал/ основанията за неговата заинтересованост да не са отпаднали. Този свидетел установява предоставянето от биологичния баща на РЛ на сума в размер 15 000 лева и на 8 000 долара от мъжа, с който нейната майка е съжителствала. Неясно как е засегнат касатора от пропускът на съда да се произнесе по възражението на жалбоподателя от първоинстанционното производство за изтекла погасителна давност за акцесорното задължение за лихви. Неясно е и как се отразява на разрешаването на спора отстраняването от решаващия орган на опущенията на ревизиращите органи по приходи при отнасянето на доходите от продажба на МПС в съответните данъчни периоди. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това изключва съществуването в данъчни периоди 2014 и 2016 г. на доходи от други източници, които да са обект на облагане, а съответно и наличието на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е разпоредената от първостепенния съд с обжалваното решение отмяна на незаконосъобразния утежняващ административен акт. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство, но не е доказано извършването на такива. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение