Решение № 723 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5760/2012 г.

Решение № 723 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5760/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ "ВТМ Олимпия Веселка Митева" против решение № 89/16.01.2012 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 3138/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу ревизионен акт (РА) № 271101220/25.05.2011 г. в частта потвърдена с решение № 455/4.08.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна. В касационната жалба и уточняващата я молба се поддържа неправилност на решението. Наведените касационни основания са неправилно приложение на материалния закон, допуснати съдопроизводствени нарушения и необоснованост на решението - чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната му част. Претендират се разноски. Ответникът в касационното производство - директорът на дирекция "ОУИ" - Варна, не изразява становище по жалбата. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на законоустановения срок за касационно обжалване. По основателността й съдът приема следното: Предмет на обжалване пред административния съд е ревизионния акт, индивидуализиран по-горе в частта, потвърдена с решението на решаващия орган. Обжалваният ревизионен акт е резултат на дълга административна процедура, чието начало е поставено на 28.12.2009 г. с подаване от жалбоподателката на искане за възстановяване № 71110 на недължимо внесени задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за периода 1.01.05 г. - 31.12.07 г. в размер на 7371,04 лева (искането не се намира по делото, но сумата, която е претендирана за възстановяване е посочена в АПВ № 4068/25.01.2010 г.). За 2005 и 2006 г. общо претендираният размер на вноските за ДОО и ЗО за възстановяване е 6039,34 лева (видно от стр. 2 на същия АПВ). В резултат на подаденото искане е издаден АПВ № 4068/25.01.2010 г., с който едновременно се установяват данъчни задължения за 2005, 2006 и 2007 г. за данък върху дохода на физическото лице и се установяват надвнесени суми за осигуровки за същите години. Данъчните задължения са определени в резултат на взетите предвид коригиращи ГДД за посочените години, подадени от лицето през 2010 г. В резултат облагаемата данъчна основа от авторски и лицензионни възнаграждения не е намалена с вноски за фонд ДОО за довнасяне и с вноски за ЗО за довнасяне, като размера на посочените вноски за довнасяне и внесен реално е определен за възстановяване. Като краен резултат, този АПВ определя за възстановяване на лицето сумата от 4925,30 лева. Видно от заключението на съдебно-икономическата експертиза, събрана по делото е, че тази сума е възстановена на жалбоподателката на 3.02.2010 г. Посоченият АПВ е обжалван от проверяваното лице пред директора на ДОУИ - Варна, тъй като лицето не е било съгласно с определените данъчни задължения и лихви върху тях. С решение № 133/18.03.10 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна обжалваният АПВ е отменен с мотива, че с него не могат да се установяват данъчни задължения, а и неправилно са взети предвид коригиращите данъчни декларации, които са подадени след законоустановения срок за това. Преписката е върната за извършване на ревизия във връзка с подаденото искане за посочения период. Изготвен е РА № 031002943/14.09.2010 г., с който на лицето са установени задължения по ЗОДФЛ за 2005 г. в размер на 674 лв. за довнасяне. Констатирано е, че с АПВ (цитиран по-горе) на лицето е прихванато по-голямо задължение от установеното с РА, а именно 893,50 лева ведно с лихви за закъснение - 475,27 лева. В РА е посочено, че лихвата върху по-малкото като размер задължение за тази година е 354,42 лева, като са посочени като дължими и лихви за невнесени в срок авансов данък в размер на 38,69 лева. Така за 2005 г. РА определя като надвнесена сумата за данък от 219,50 лева (893,50 - 674) и сумата от 86,16 лева за лихви. За 2006 г. е установено надвнасяне на данък в размер на 421,31 лева и надвнесени лихви в размер на 123,28 лева, които суми са определени за възстановяване. За 2007 г. са определени като дължими за данък - 655,86 лева и за лихви върху данъка 264,67 лева. С този РА са определени като дължими за 2005, 2006 и 2007 г. и суми за вноски за ДОО и ЗО и лихви върху тях. За 2005 г. е определен окончателен размер на вноската за ДОО в размер на 3758,40 лева, а за 2006 г. е определен окончателният размер на вноската за ДОО - 2725,60 лева. Определените като дължими вноски за ЗО са за 2005 г. в размер на 777,60 лева, а за 2006 г. - 711,03 лева. Видно от заключението на съдебно-икономическата експертиза е, че определените за внасяне суми за ДОО и ЗО с този ревизионен акт са внесени от лицето на 5.10.2010 г. На касационния съдебен състав е служебно известно (във връзка с проучването и произнасянето по адм. д. № 5558/12 по описа на ВАС) Решение № 836/5.11.10 г. на директора на ДОУИ - Варна (което не е по делото), с което РА № 031002943/14.09.10 г. за 2005 и 2006 г. е отменен и преписката е върната за нова ревизия. Процесният РА № 271101220/25.05.11 г. е резултат от извършената нова ревизия за 2005 и 2006 г. С него на ревизираното лице са установени данъчни задължения за данък по ЗОДФЛ за 2005 и 2006 г. и законна лихва върху тях, както и надвнесени вноски за ДОО и ЗО и е определена лихва за вноските за ДОО и ЗО. Ревизиращите органи са приели, че ревизираното лице не е получавало авторски и лицензионни възнаграждения, а получаваните възнаграждения от възложителите за изработени идейни и технически проекти представляват редовен доход от упражняване на трудова дейност - свободна професия "архитект", а не възнаграждения от отстъпени права за използване на "произведенията", за които вече е положен труд назад във времето. В резултат, приходният орган е признал разходи за дейността в размер на 35 %, а не на 50 %, каквито са законоустановените разходи за доходите от авторски и лицензионни възнаграждения. Определен е данък за довнасяне в размер на 674 лева, както и лихви върху него в размер на 408,66 лева за периода 6.03.2006 г. - 5.10.2010 г. За 2005 г. ревизиращите са определили общия размер на дължимите вноски за ДОО на 4524 лева, от които внесени авансово 765,60 лева и окончателна вноска за фонд "Пенсии" - 3758,40 лева. Констатирано е, че авансовите вноски са внасяни несвоевременно, за което е определена лихва в общ размер на 22,82 лева. Върху окончателния размер на осигурителната вноска са определени лихви за забава в размер на 1164,24 лева за периода 25.01.2010 г. - 9.03.2006 г. Констатирано е също така, че за тази година от лицето са внесени общо вноски за ДОО в размер на 5417,50 лева, тоест, надвнесени са 893,50 лева. По отношение на вноските за здравно осигуряване е констатирано, че лицето е внесло задължителните вноски за здравно осигуряване в размер на 158,40 лева, но тъй като ги е внасяло със закъснение е определена лихва в размер на 2,60 лева. Във връзка с окончателния размер на осигурителния доход за 2005 г. е определен размера на окончателната осигурителна вноска - 777,60 лева. Констатирано е надвнасяне от лицето на вноски за ЗО в размер на 254,16 лева. Върху вноските за довнасяне е определена лихва за забава за периода 3.03.2006 г. - 5.10.2010 г. в размер на 127,02 лева. На същите фактически основания за 2006 г. приходният орган е определил данък за довнасяне в размер на 243,50 лева и лихва върху него в размер на 116,14 лева, както и лихва за несвоевременно внасяне на авансовите вноски в размер общо на 30,21 лева. Вноски за ДОО общо 3332,80 лева, от които авансово - 607,20 лева върху която е определена лихва в размер на 3,67 лева и окончателна осигурителна вноска за доплащане в размер на 2640 лева, върху която е определена лихва в размер на 1036,52 лева. Констатирано е надвнасяне в размер на 479,27 лева. Вноските за ЗО са определени общо в размер на 869,43 лева, внесени 993,97 лева, за възстановяване 124,54 лева. Определена е лихва за забава за периода от 2.03.2007 г. до 5.10.2010 г. в размер на 123,44 лева. Ревизионният акт е обжалван изцяло пред директора на дирекция "ОУИ" - Варна. По реда на административното обжалване, РА е изменен чрез отмяната му в една част. С решение № 455/4.08.2011 г. директорът на дирекция "ОУИ" - Варна е приел, че жалбоподателката през 2005 и 2006 г. е реализирала доходи от авторски възнаграждения и това са възнагражденията по фактурите за изработване на архитектурни проекти. Възнагражденията по фактурите за консултантска услуга не са признати за авторски възнаграждения и те са участвали при формирането на данъчната основа от свободни професии. От друга страна, решаващият орган е преценил, че тъй като авторските възнаграждения и възнагражденията от наеми не попадат в обхвата на възнагражденията от трудова дейност, върху които се дължат осигурителни вноски съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от КСО облагаемата данъчна основа за 2005 и 2006 г. не е намалена с установения окончателен размер на осигурителните вноски за ДОО и ЗО. Получена е по-висока облагаема основа от определената в хода на ревизията, респективно установен е като дължим по-висок размер на данъка и лихвата за забава върху него. Решаващият орган се е съобразил с разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК и не е влошил положението на жалбоподателя и е потвърдил РА в частта за определения размер на данъчните задължения за тези години и прилежащите им лихви. По отношение на осигурителните вноски, решаващият орган е приел, че осигурителният доход и за двете години не надвишава минималния осигурителен доход, върху който лицето се е осигурявало авансово през годината, поради което е преценил като недължими изравнителните осигурителни вноски. И за двете години решаващият орган е приел, че се дължат лихви в размера, изчислен за авансовите осигурителни вноски. Въпреки изложените мотиви в решението си, решаващият орган в диспозитива е отменил РА единствено относно определените главници за ДОО и ЗО за процесните години, като е потвърдил РА относно лихвата за забава върху изравнителните вноски и размера на сумата за възстановяване, така както са посочени в РА. Пред административния съд жалбоподателката е обжалвала изцяло потвърдената част от РА. Конкретно, жалбоподателката е посочила, че обжалва начислената лихва върху осигурителните вноски, за които решаващият орган е приел. Посочено е, че внесените за 2005 и 2006 г. задължителни осигуровки не са възстановявани на жалбоподателката. Жалбоподателката конкретно оспорва и преценката, че проведените консултации в областта на архитектурата не е творческа дейност. Съдът е преценил спора като правен, който се свежда до въпроса-дали издадените фактури с предмет "консултантски услуги" и получените от тях доходи са авторски възнаграждения по чл. 10, т. 12 от ЗОДФЛ (отм.) или представляват доходи от свободна професия. Съдът е приел, че органът по приходите правилно е преценил, че възнагражденията по фактурите, удостоверяващи консултантски услуги не попадат в обхвата на авторските възнаграждения, а представляват доходи от свободна професия. Посочил е, че консултантските услуги не се покриват с понятието "произведения на архитектурата", съгласно § 2, т. 9 от ДР на ЗАПСП. Съдът е възприел изводът на приходния орган и относно това, че доходите на жалбоподателката от авторски възнаграждения и от наеми не са доходи от трудова дейност върху които се дължат осигурителни вноски, поради което правилно не са включени в осигурителния доход на лицето за 2005 и 2006 г. Решението на административния съд е частично неправилно. Липсват изложени мотиви от съда, защо приема, че жалбоподателката дължи лихви върху отменените изравнителни вноски за ДОО и за ЗО за 2005 и 2006 г. Видно от решение № 455/4.08.2011 г. е, че решаващият орган изрично в мотивите си е посочил, че жалбоподателката не дължи изравнителни вноски за ДОО и ЗО за процесните години, като определените й с РА такива са отменени с решението. Липсват съображения в решението на решаващия орган защо обаче се оставят като дължими лихвите върху тези изравнителни вноски. Липсата на мотиви води до необоснованост, респективно до неправилност на извода за дължимост на тези лихви. Лихвата е акцесорно задължение и именно поради акцесорния й характер тя се дължи, тогава когато се дължи и главното задължение. В случай като настоящия след като е отменено определеното задължение за изравнителни вноски за ДОО и ЗО е следвало да се отмени и задължението за лихвите върху тях. Това не е направено, поради което приходният орган незаконосъобразно е определил лихва за забава върху недължимо главно задължение. Съдът е следвало да съобрази тези обстоятелства във връзка с възражението на жалбоподателката за недължимост на лихвите върху изравнителните вноски. Като не е направил това, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени, а вместо това се отмени РА, потвърден с решението на решаващия орган в частта, в която за 2005 г. са определени лихви в размер на 1164,24 лева върху изравнителната вноска за ДОО, лихви в размер на 129,62 лв. върху изравнителната вноска за ЗО, както и за 2006 г. относно определените лихви в размер на 1040,19 върху изравнителната вноска за ДОО и лихвите в размер на 123,98 лв. върху изравнителната вноска за ЗО. Съдът не е съобразил и друго обстоятелство. Обжалваният РА е резултат на производство, което първоначално е инициирано от ревизираното лице с искане за възстановяване на надвнесени суми за осигуровки за ДОО и ЗО. Видно от самия РА е, че са определени суми за възстановяване. Съдът е следвало да прецени доколко правилен е размерът на определените суми за възстановяване предвид постановеното с решение № 455/4.08.2011 г. Видно от решението е, че с него са отменени определените изравнителни вноски за ДОО и ЗО за 2005 и 2006 г., които не се спори, че ефективно са внесени от лицето. Въпреки отмяната на тези изравнителни вноски, с решението директора на ДОУИ не са коригирани сумите за възстановяване, определени с РА. След като изравнителните вноски са отменени, то те се явяват недължимо внесени от лицето, следователно подлежат на възстановяване. Съдът е следвало да определи вкл. и чрез помощта на съдебно-счетоводна експертиза, която от своя страна да съобрази възстановяваните суми, след това внасяните суми за осигурителни вноски за ревизирания период и изчисли точния размер на надвнесените вноски за ДОО и ЗО за 2005 и 2006 г. Като не е направил това, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание за отмяна на решението в тази част и връщане на делото в същата част за ново разглеждане от друг съдебен състав на съда. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определените задължения по ЗОДФЛ. Обосновани е правилни са съображенията на съда, че възнагражденията за предоставените от жалбоподателката консултантски услуги не са авторски възнаграждения. Всичките тези фактури са с получател - "НБС - Инженеринг" ООД. По делото липсват данни, жалбоподателката да е изработвала архитектурен или друг устройствен проект за това лице. В този смисъл недоказани са твърденията й, че извършените консултантски слуги са неразделна част от творческия процес. От друга страна, ако дадените консултации са етап от създаването на проекта, то заплащането им е следвало да намери отражение при формиране на стойността на изработения проект. По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява оплакванията на касатора по тази част от спора като неоснователни, а решението на съда като правилно. С оглед изхода на спора, следва да се отмени решението на административния съд и в частта относно присъдените разноски на ответника. С оглед изхода на спора, на жалбоподателя се дължат разноски в размер на 325 лева, пропорционално на уважената част от жалбата, а на ответника се дължат разноски в размер на 90 лева пропорционално на отхвърлената част от жалбата. След компенсация на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 235 лева. Воден от горните съображения, Върховният административен съд