Решение № 8276 от 2.8.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "БНС ПРОДАКШЪН" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Видин, [жк], чрез адв. В. Терзиева срещу решение 23/21.01.2023 год. постановено по адм. д. 257/2021 год. по описа на Административен съд Видин, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-04000420007383-091-001/19.08.2021 год. издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Велико Търново потвърден изцяло с решение 127/01.11.2021 год. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 2 317, 60 лева. В касационната жалба са наведени отменителни основания нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Неправилно и необосновано съдът не назначил исканата от жалбоподателя съдебно-компютърна техническа експертиза, която да провери дали органите по приходи посочени като издатели на документите подробно описани в жалбата са притежавали квалифицирани електронни подписи валидни към датата на подписване на тези документи. Също така неправилно съдът не е изискал от трето неучастващо по делото лице информация относно КЕП, което представлявало съществено нарушение на процесуалните правила. Касаторът счита, че РА е нищожен като е издаден като електронен документ, но не е подписан от издателите му при спазване на всички изисквания с КЕП. Решението било неправилно, тъй като не било съобразено със заключението на вещото лице. Отчетените приходи и разходи на дружеството били документално обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО и следвало да бъдат признати в РА. Извършеното преобразуване за 2018 год. било незаконосъобразно и необосновано. Прави се искане съдът да отмени обжалваното решение и да прогласи нищожността на РА, или да отмени РА като незаконосъобразен и необоснован, или да върне делото на Административен съд Видин за ново разглеждане и произнасяне по жалбата на дружеството. Претендират се разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП чрез юрисконсулт Вълкова намира касационната жалба за неоснователна и недоказана по съображения изложени в подадения писмен отговор. Формулираното искане е първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 317, 60 лева съгласно Наредба 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения по представен списък на разноските. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Излага подробни аргументи за правилност на постановеното съдебно решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Видин е бил Р-04000420007383-091-001/19.08.2021 год. издаден от Р. Флоров на длъжност началник сектор - възложил ревизията и Б. Златева на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията потвърден с решение 127/01.11.2021 год. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на "БНС ПРОДАКШЪН" ЕООД са установени допълнително задължения за корпоративен данък в общ размер на 16 958, 91 лева и лихви за просрочие в размер на 4 227, 92 лева за периода от 01.01.2018 год. до 31.12.2018 год. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите и установените в хода на ревизията факти. В обжалваното решение е прието, че задълженията за корпоративен данък са определени по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно счетоводството на ревизираното лице не е водено съобразно изискванията на ЗСч. и приложимите счетоводните стандарти, нарушен е принципът на текущо счетоводно отчитане, което се основава на документална обоснованост, регламентиран в чл. 3 от ЗСч., счетоводната система на дружеството не осигурява всеобхватно систематично и хронологично регистриране на счетоводните операции съгласно изискванията на чл. 11 от ЗСч и не е гарантирано вярното и честно представяне на имущественото и финансово състояние на предприятието, изискуемо на основание чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч., приходите и разходите не са отчитани в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. От представените от дружеството документи проверяващите са установили, че липсват първични счетоводни документи при постъпване на материалите в обекта с данни за вид, количество, цена на придобиване, както и регистри за счетоводното им отразяване в количествено и стойностно изражение, липсват документи за влагането на материалите в готовата продукция, няма данни за вида и количеството на получените материали и тяхното потребление, няма данни за методиката, по която са отписвани стоково-материалните запаси. Стойността на изписаните за процесния период материали по кредита на счетоводна сметка 302 отговаря точно на стойността на доставените/заприходени материали по дебита на счетоводна сметка 302. Разходите за заплати и осигуровки на персонала не са отчитани текущо. Не е извършвана инвентаризация за 2018 год. По отношение на произведената продукция ревизиращият екип е установил, че произведената продукция не се отчита по счетоводна сметка 303-Продукция, тъй като такава сметка няма заведена. Дружеството не е представило информация, както и първични счетоводни документи относно произведена и заприходена продукция. Органите по приходи не са могли да установят как се изписват разходите за производството на продукция и как се влагат съответните материали в количествено и стойностно изражение, както и как се формира себестойността на произведената продукция по видове. Във връзка с установеното от органите по приходи и след анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2, т.1, т.2, т.3, т.4, т.6, т.8, т.9, т.10, т.11 и т.16 от ДОПК е определена нова данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2018 год. в размер на 169 589, 14 лева в съответствие с определените по реда на чл.122 от ДОПК приходи в размер на 3 436 673, 38 лева и определените по същия ред разходи в размер на 3 267 084, 24 лева. Размерът на приходите са изчислени като от осчетоводените и декларирани в ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2018 год. приходи в размер на 4 893 276, 57 лева са извадени неправилно отчетените приходи в размер на 319 173, 47 лева (неусвоен аванс по фактура 10894/04.06.2018 год.), осчетоводени приходи в размер на 389 291, 35 лева (стойността на 337 бр.колектора доставени през 2019 год.), приходи в размер на 674 580, 46 лева (относими за 2017 год. приходи осчетоводени през 2018 год. въз основа на фактура 10946/30.12.2017 год.), приходи в размер на 73 557, 91 лева (свързани с некоректно фактурирани стоки към VON BARTELS GMBH, които са продадени към други контрагенти от ЕС и прихода от тяхната реализация е отчетен два пъти). Определеният от органите по приходи размер на разходи 3 267 084, 24 лева е изчислен след извършен анализ на приходите и разходите на дружеството на 2017 год. и 2019 год. Изчислен е коефициент представляващ съотношение между отчетените в счетоводството на жалбоподателя разходи и приходи, който за 2017 год. е 0, 81133, а за 2019 год. е 0, 949974. Възприет е коефициента за 2019 год. предвид факта, че през тази година видовете отчетени приходи и разходи за производство за единица продукция са приблизително идентични по вид и размер с тези през 2018 год. Отчетен е и факта, че през 2019 год. в счетоводството на ревизираното лице е заведена счетоводна сметка 303 Продукция . Във връзка с установената нова данъчна основа е определен дължим корпоративен данък в размер на 16 958, 91 лева и лихва в размер на 4 227, 92 лева. За да отхвърли жалбата срещу РА съдът е мотивирал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и подробно обосновани в съответствие с фактическата обстановка по делото. Прието е, че е налице несъответствие между общия размер на счетоводно отчетените разходи по данни от оборотната ведомост за 2018 год. (4 183 935, 96 лева) и декларираните такива по ГДД за 2018 год. (4 925 112, 10 лева), т.е. дружеството е декларирало разходи в размер на 741 176, 14 лева повече отколкото са осчетоводените в счетоводството на дружеството. Определена е нова данъчна основа и съответно е начислен корпоративен данък за 2018 год. в размер на 16 958, 91 лева и лихви в размер на 4 227, 92 лева. Първоинстанционният съд е назначил и изслушал съдебно-икономическа експертиза, която е кредитирана от съда като доказателствено средство, но същата не е довела до изясняване на фактическата обстановка по делото, нито до оборване на констатациите на органите по приходи, тъй като и на вещото лице не са представени първични счетоводни документи. Същото е работило само по регистрите предоставени му от страна на дружеството. С оглед на събраните по делото доказателства и липсата на оборване от страна на дружеството на презумпцията за вярност на констатациите на РА съдът е приел, че са налице обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред предвид факта на нередовно водено счетоводство на дружеството. При ревизията правилно е приложен материалния закон и правилно са определени задължения за корпоративен данък за 2018 год. на "БНС ПРОДАКШЪН" ЕООД в размер на 16 958, 91 лева и лихви в размер на 4 227, 92 лева. В хода на първоинстанционното производство с молба от 31.01.2023 год. управителят на оспорващото дружество е направил следните доказателствени искания: да се изиска информация и документи от трето неучастващо в делото лице, а именно Борика АД да представи квалифицирано удостоверение за електронен подпис на лицата Р. Флоров, Б. Златева и П. Капитанов, възложили процесната ревизия и издали ЗВР, РД и РА; да представи информация относно издадени удостоверения по чл.25 от ЗЕДЕУУ на горепосочените лица, както и датата на издаване и срока на действие на тези удостоверения, вида на всеки от подписите, и да се представят самите удостоверения. В молбата се твърди, че при извършена проверка за тези лица на сайта www.b-trust.bg се възпроизвежда информация, че лицата се с невалидни подписи. Прави си искане съдът да допусне съдебно компютърно-техническа експертиза, която да отговори на подробно описани в молбата въпроси касаещи притежаването от страна на органите по приходи на валидни квалифицирани електронни подписи, подписването с тях на електронните документи по ревизията, съответствието на подписаните електронни документи с Регламент (ЕС) 910/2014 год. и др. По молбата съдът се е произнесъл с протоколно определение от 01.02.2023 год., с което исканията са намерени за неоснователни. Съдът се е мотивирал като е приел, че по делото са налични данни относно търсената от жалбоподателя информация, както и предвид липсата на своевременно открито производство по оспорване на процесните електронни документи по реда на чл.184 от ГПК. Само при наличието на такова оспорване би имало основание да се събират исканите доказателства. Формулирано е крайно заключение за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Обжалваното решение на Административен съд Видин е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Видно от мотивите към съдебното решение съдът не се е произнесъл по възраженията на оспорващото дружество относно валидността на заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА. В процесното решение няма изложени мотиви по тези възражения. Произнасянето с протоколно определение, с което се отхвърлят доказателствените искания на страната, не замества задължението на съда да се произнесе със съдебния си акт по всички наведени възражения. При наличие на твърдение, че на сайта на доставчика на удостоверителни услуги се възпроизвежда информация, че подписите са невалидни и направено доказателствено искане за установяване на този факт, неправилно съдът е отхвърлил искането за събиране на документи и назначаване на експертиза. Тези доказателства, противно на приетото от първоинстанционния съд, се преценяват като относими към правния спор и исканията на страната е следвало да бъдат уважени. Спазването на изискването за подписване на акта по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК е факт, който подлежи на доказване във всеки конкретен случай и доказателствената тежест е на административните органи съгласно общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, а съдът следва да изпълни задължението си по чл.168 от АПК като извърши съдебен контрол на оспорения акт по критериите посочени в чл.146 от АПК, включително и чрез извършване на проверка и констатирането и в протокол от с.з. на приложения по делото диск съдържащ електронни документи подписани с КЕП. В настоящия случай не са събрани относими доказателства от трето неучастващо по делото лице, не е назначена исканата експертиза и не е извършена проверка на съдържащия се в преписката диск. Досежно компетентността на органа издал и подписал обжалвания РА /по арг. от чл.168, ал.2 АПК/ съдът е следвало да изложи конкретни мотиви, а в случая такива липсват. Основателен е доводът на касатора, че в съдебното решение не е обсъден въпросът за електронните подписи и дали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидни документи като не са дадени и указания до страната в тази насока по реда на чл. 9, ал. 3 от АПК във вр. с чл. 171, ал. 5 във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Установява се по делото, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ като същите са връчени на ревизираното лице видно от приложените по делото разписки. Съгласно чл. 184, ал. 1 от ГПК електронният документ може да бъде представен възпроизведен на хартиен носител като препис заверен от страната като изр. второ на същата разпоредба гласи, че при поискване страната е длъжна да представи документа на електронен носител. В изпълнение на цитираната норма описаните по - горе електронни документи са представени по административната преписка и същите са приложени по делото. По делото не са налице данни от ответната в първоинстанционното производство страна да е изисквана допълнителна информация по реда на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК досежно подписите положени на електронните документи в това число валидността и удостоверяването на КЕП. По делото пред първостепенния съд са представени както на хартиен, а също и на CD издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, а също и резултатите от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите участвали в ревизията. Съдът не е обсъдил в решението си по никакъв начин тези факти. Не е обсъдил съдържанието на приложените заверени копия на служебно извършените проверки на подписите на приходните органи. Не е извършен анализ на представените по делото доказателства за подписване на електронните документи, нито, че органите по приходите, участвали в ревизията, издали оспорения пред първоинстанционния съд акт и подписали посочените по-горе документи притежават валидни КЕП към датата на подписване на съответните документи. Основателни са оплакванията на касационния жалбоподател, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като е следвало по реда на чл. 170, ал. 3 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да укаже доказателствената тежест, вкл. за установяване спазването на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, което в настоящия случай не е сторено, а следва от принципа на служебното начало в процеса. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства касационната инстанция да извърши преценка по прилагането на материалния закон съгласно чл. 220 от АПК като по аргумент от чл. 160, ал. 2 от ДОПК засяга и дължимата проверка за законосъобразност на РА по отношение на спазването на предвидената от закона форма на акта. При така установеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено, като същото подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото с оглед обезпечаване възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест, същата следва да им бъде разяснена от съда при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 от АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК. При постановяване на решението си съдът следва да съобрази и решение по дело С-362/21 на СЕС. Настоящата инстанция намира, че първоинстанционният съд е следвало да извърши проверка на находящите се на електронен носител документи, включително досежно валидността на квалифицираните електронни подписи на служителите на НАП, а в случай на необходимост и да назначи експертиза, ако се установи, че за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други, съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ГПК, субсидиарно приложима на основание чл. 144 от АПК. При този изход на делото настоящият съдебен състав не се произнася по разноските предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК, поради което при новото разглеждане на делото и в зависимост от неговия изход новият съдебен състав на първата инстанция ще следва да се произнесе по разноските, включително и за настоящата касационна инстанция. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Първо отделение