Решение № 5963 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6175/2012 г.

Решение № 5963 от 26.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6175/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 469/28.02.2012 г., постановено по адм. д. № 2014/2011 г. на Административен съд - Пловдив. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") обжалва решението в частта, с която е отменен РА № 161002461/18.03.2011 г. на ТД на НАП - Пловдив относно допълнително определен на Надежда Танева Коева - Андонова данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 192 818.53 лв., ведно с прилежащите лихви от 97 639.87 лв. Твърди се, че решението е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се да бъде отменено в тази част и да се отхвърли жалбата срещу оспорения ревизионен акт. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Надежда Танева Коева - Андонова, чрез процесуалния си представител адв. Полина Георгиева, с адрес за призоваване гр. София, ул. "Позитано" № 7, ет. 2, офис 5-6, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 161002461/18.03.2011 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 556/24.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 4 010.32 лв., отказан данъчен кредит в размер на 166 791.30 лв., ведно с начислените лихви в размер на 1 629.02 лв. Твърди се, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска се да бъде отменено в тази част. Претендират се направените разноски. Всяка от страните оспорва касационната жалба на ответната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби, наведените в тях касационни основания и извърши проверка на решението, съобразно обхвата на чл. 218 АПК, приема следното: Двете касационни жалби са допустими, като подадени в срок от надлежни страни, при наличие на правен интерес и срещу подлежат на обжалване съдебен акт. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив: За да отмени частично обжалвания РА първоинстанционният съд е установил, че Надежда Андонова е регистрирана като земеделски производител на 12.12.2005 г. За периода 2006 г. -2009 г. тя е подавала годишни данъчни декларации по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, като е декларирала доходи от трудови правоотношения и доходи от друга стопанска дейност. Установено е също, че има сключен договор с ДФ "Земеделие" № 148212/170/10.08.2006 г., по който са й предоставени субсидии - инвестиционен кредит в размер на 1 733 828.00 лв. по програма "Растениевъдство" за създаване на лозов масив и закупуване на специализирана техника, като усвояването му се е извършвало чрез рефинансиране на "ОББ" АД по схема със средства на ДФ "Земеделие". Създаването и отглеждането на лозовите насаждения на площ от 620 дка тя възложила на "Би Ен Ен" ЕООД като за извършване на тези дейности е правила плащания на изпълнителя, за което има издадени фактури, като сумите са намерили съответното счетоводно отразяване. При ревизията органът по приходите е установил, че получената и неусвоена брутна целева субсидия е в размер на 803 876 лв., формирал е извод, че тази сума ревизираното лице е следвало да декларира с ГДД, като облагаем доход по реда на чл. 26, т. 7 вр с чл. 10, т. 18 ЗОДФЛ (отм.) и е определил допълнително дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2006 г. за внасяне в размер на 192 818.53 лв., ведно с прилежащите лихви. Въз основа на така безспорно установените по делото факти, съдът, след като е тълкувал приложимите материалноправни норми, е направил обоснован правен извод, че получените от земеделския производител субсидии, които не са усвоени по предназначение, не представляват облагаем доход по смисъла на чл. 26, т. 7 вр. с чл. 10, т. 18 ЗОДФЛ (отм.), тъй като макар и получени тези суми не са придобити и подлежат на връщане, т. е. те не представляват доход по смисъла на закона, а разчет, поради което неправомерно е увеличена годишната данъчна основа на ревизираното лице за 2006 г. и е начислен допълнителен данък за внасяне по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Решението в тази част е правилно и при постановяването му съдът не е допуснал соченото касационно основание - материална незаконосъобразност, поради което следва да бъде оставено в сила. Неоснователен е довода на приходната администрация, че неусвоената част от субсидията формира облагаем доход по реда на чл. 26, т. 7 ЗОДФЛ (отм.). Правилно административният съд е приел, че процесната субсидия не представлява доход по смисъла на ЗОДФЛ (отм.), Евентуалното използване на отпуснатия кредит за лични нужди не трансформира тези средства в доход, подлежащ на облагане, тъй като неизползването на целево отпуснатата субсидия по предназначението й има за последица предсрочната изискуемост на кредита и право на ДФ "Земеделие" да претендира възстановяване на неправомерно усвоената сума с всички следващи от това неблагоприятни за земеделския производител последици. По касационната жалба на Надежда Коева-Андонова: За да отхвърли жалбата на Надежда Андонова срещу РА № 161002461/18.03.2011 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 556/24.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив относно отказан данъчен кредит в размер на 166 791.30 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Агробисер комерс" ЕООД през м. 02.2010 г. и м. 04.2010 г., ведно с начислените лихви в размер на 1 629.02 лв. и допълнително начислен ДДС в размер на 4 010.32 лв. за раздадена рента в натура, първоинстанционният съд е възприел изцяло изводите на приходния орган, че доставчикът не е представил годни доказателства за реално извършено прехвърляне на собствеността върху стоките по договор за покупко-продажба от 18.02.2010 г. за доставка на посадъчен материал - вкоренени лозички от съответните договорени сортове, реално осъществени доставки на услугите по договор за доставка и монтаж на система за капково напояване от 17.02.2010т., както и по договор от 05.03.2010 г. за доставка на материали и извършване на услуги за презасаждане на лозово насаждение, поради което отразеният във фактурите данък, по които ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит, е начислен неправомерно от доставчика. По отношение допълнително начисления ДДС за предоставената рента в натура за периода 2006 г. -2009 г. на основание чл. 130 ЗДДС съдът е приел за правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия орган, че ревизираното лице дължи ДДС в размер на 4 010.32 лв. Съдът е установил, че по сключения договор на 18.02.2010 г. между жалбоподателката Надежда Танева Коева-Андонова, като купувач, и "Агробисер комерс" ЕООД, като продавач, за покупко-продажба на стоки, подробно описани по вид, количество, единична и обща цена в спецификацията, която е неразделна част от договора, продавачът се е задължил да достави посадъчен материал - вкоренени лозички сортове: Сира - 10 000 бр. по програма на ЕС; Мерло - 15 500 бр. по програма на ЕС и 300 бр. за сметка на купувача; Каберне Совиньон - 62 030 бр. по програма на ЕС и 1 210бр. за сметка на купувача, или общо 89 040бр. Съгласно чл. 9 от договора, собствеността на стоката преминава върху купувача след плащане на сумата от 218 148.00 лв., от които 214 448.50 лв. по програма на ЕС и 3 699.50 лв. за сметка на купувача. Купувачът се е задължил да заплати авансово 60% от стойността на стоката. Установено е също, че с оглед доставката на посадъчния материал продавачът "Агробисер комерс" ЕООД е сключил два договора за доставка с френската фирма "Pepineres Guilaume SA", FR 85427350079 - от 16.02.2010 г. и от 17.02.2010 г. с предмет присадени и вкоренени лозички съответно - 53 440 бр. и 83 500 бр. Безспорно е установено, че тези количества вкоренени лозички са доставени от френската фирма с начислен ДДС на 26.03.2010 г. и стоката е предадена на "Агробисер комерс" ЕООД на 31.03.2010 г. Установено е също, че доставчикът на жалбоподателката, освен с френската фирма, е сключил договор от 12.05.2010 г. и със СД "Симента - Илчев и сие" гр. Нови пазар за доставка на лозов посадъчен материал, като съгласно спесификация - приложение № 1 към договора уговорката е за 4 000 бр. вкоренени лозички сорт Мерло и съгласно анекс № 1 допълнително 400 бр. С приемо-предавателни протоколи от 13.05.2010 г. и 23.08.2010 г. безспорно е установено, че от тези количества за Надежда Андонова са предназначени съответно 2 000бр. и 1 955бр. По договора от 18.02.2010 г. доставчикът е издал ф-ра № 12/18.02.2010 г. с данъчна основа 214 448.50 лв. с начислен ДДС в размер на 42 889.70 лв. и предмет на доставката "посадъчен материал-договор от 18.02.2010 г." и ф-ра № 6/27.04.2010 г. с данъчна основа 3 699.30 лв. с начислен ДДС в размер на 739.90 лв. с предмет на доставката "посадъчен материал -договор от 18.02.2010 г. Установено е също така, че доставчикът е отразил в счетоводството си издадените фактури към земеделския производител в счетоводна сметка "705-Приходи от продажба на материали", а не като авансови плащания, а при купувача получените фактури са отразени по счетоводна сметка "602-Разходи за външни услуги". По сключения договор на 17.02.2010 г. между Надежда Андонова, като възложител и "Агробисер комерс", като изпълнител, за доставка и монтаж на система за капково напояване е установено, че изпълнителят се е задължил да извърши доставка и монтаж на система за капково напояване на лозово насаждение на обща площ 560.248 дка в землището на с. Братя Даскалови за сметка на възложителя, съгласно спецификации № 1 и № 2, срещу задължение на възложителя да заплати общо сумата 698 849.16 лв. Според чл. 6 от договора възложителят се е задължил да заплати авансово 60 % от общата сума до 10 работни дни след подписване на договора, а остатъка от 40% при доставката на цялостната система за капково напояване при пристигане на българското пристанище и след получаване на пълната документация. Веднага след подписване на договора изпълнителят "Агробисер комерс" ЕООД е издал фактура № 11/18.02.2010 г. на Надежда Андонова с предмет "60% - аванс", с данъчна основа 415 245.17 лв. и ДДС в размер на 83 049.03 лв., платена на 19.02.2010 г. Фактурата е отразена при изпълнителя в сметка "703-Приходи от продажби на услуги", а при възложителя в сметка "602-Разходи за външни услуги". Установено е, че за да изпълни задължението си по договора изпълнителят е сключил договори с подизпълнители, както следва: с "Ирисист" ЕООД за проектиране и доставка на материали за напоителна система за капково напояване на лозов масив, намиращ се в землището на с. Горно Белево, община Братя Даскалови и с "Марион КА" ЕООД за извършване на монтажни работи по изграждане на система за капково напояване на лозя. Установено е, че материалите за системата за капково напояване е внесена от "Ирисист" ЕООД и същите са доставени в с. Горно Белево на 23.06.2010 г. Установено е също, че монтажните работи по системата са се движели съобразно договорения между изпълнителя и подизпълнителя график, като поетапно са приемани с двустранни приемо-предавателни протоколи и към 30.11.2010 г. е имало недовършени дейности по монтажа на стойност 48 953.06 лв. По договор от 05.03.2010 г. "Агробисер комерс" ЕООД, като изпълнител, се е задължил да извърши доставка на материали, транспортни услуги, механизирани работи със специализирана техника и услуги с полагане на ръчен труд, вкл. изкореняване, засаждане и изграждане на подпорна конструкция на обща площ от 253.138 дка в землището на с. Братя Даскалови" за сметка на възложителя Надежда Андонова, съгласно спецификации № 1 и № 2, срещу заплащане на обща стойност 633 386.17 лв. без ДДС, от които 80 % авансово. По този договор "Агробисер комерс" е издал на Надежда Андонова фактура № 3/06.04.2010 г. с предмет "авансово плащане-80% материали, с данъчна основа 195 563.36 лв., с начислен ДДС в размер на 39 112.67 лв., като плащането е на 08.04.2010 г. и фактура № 8/27.04.2010 г. с предмет "авансово плащане-механизирани услуги" и данъчна основа 5 000.00 лв. и ДДС - 1 000.00 лв. Фактурираните доставки са намерили отражение по кредита на сметка "602-Разходи за външни услуги". С оглед на така установеното от фактическа страна съдът е приел, че по ф-ра № 12/18.02.2010 г. с данъчна основа 214 448.50 лв. и начислен ДДС в размер на 42 889.70 лв. и ф-ра № 6/27.04.2010 г. с данъчна основа 3 699.50 лв. и начислен ДДС в размер на 739.90 лв., двете с предмет "посадъчен материал по договор от 18.02.2010 г.", доставчикът "Агробисер комерс" ЕООД не е разполагал с вкоренените лозички към датите на издаване на фактурите, за да изпълни задълженията си към Надежда Коева, а от това следвало, че не е налице реално осъществена доставка и не е налице възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което правилно е отказан претендирания данъчен кредит. По отношение на ф-ра № 11/11.02.2010 г. съдът е приел, че към датата на издаване на фактурата изпълнителят не е разполагал със системата за капково напояване и същата не е била монтирана, а по отношение на ф-ра № 3/06.04.2010 г. с оглед уговорените дейности по презасаждане на лозичките съдът е приел, че момент на възникване на данъчното събитие е завършването на съответния етап, като данъкът става изискуем към датата на приемане на етапа чрез издаване на протокол за свършената работа. В тази връзка съдът е възприел изцяло направения извод в РА, че не са налице реално осъществени доставки по процесните четири фактури, че данъкът е начислен неправомерно поради липса на данъчно събитие и жалбоподателката неправилно претендира данъчен кредит. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателката, че по тези фактури е извършено авансово плащане като съображенията за това са, че в тях не е посочено, че плащането е авансово и фактурите не са осчетоводени по надлежната сметка, касаеща авансови плащания нито от страна на доставчика, нито от страна на получателя. Касационната инстанция, в настоящия състав, намира, че така направения извод от първоинстанционния съд е необоснован и в противоречие с установената по делото фактическа обстановка. Съдът пространно е възпроизвел фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите и е изложил общи правни постановки за това що е данъчен кредит и в кои случаи възниква правото на неговото приспадане. Единствените мотиви в оспореното решение се отнасят до реалността на доставките и то към момента на издаване на фактурите, като в противоречие с доказателствата по делото съдът не е зачел спецификата на процесните фактури като такива материализиращи авансови плащания, в резултат на което е допуснал и нарушение на материалния закон. Съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, съгласно която, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Като е игнорирал безспорно установените по делото факти, че страните и по трите договора са постигнали съгласие за авансово превеждане на част от стойността на договорените доставки, както и че в изпълнение на тази договореност доставчикът е издал непосредствено след подписване на договорите процесните фактури, в които на отделен ред е начислил ДДС върху размера на подлежащата на авансово плащане сума, който данък е отразен като задължение към бюджета в подадените справки декларации и счетоводно, съдът е постановил необосновано решение. Съдът неправилно е определил предмета на спора и вместо това е изследвал реалността на доставките по тези договори и то към датите на издаване на процесните фактури. При съвкупната преценка на фактите по делото е видно, че по фактурите безспорно са извършени авансови плащания и съдът не е имал основание да не зачете същите като такива. Обстоятелството, че фактурите не са били осчетоводени по надлежните сметки не може да промени характера на извършените с тях плащания. С оглед на така установеното досежно естеството на предмета на процесните фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 166 791.30 лв., настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт в тази част. Решението следва да бъде отменено и в съответстващата част на присъденото юрисконсултско възнаграждение, а именно за сумата над 150.00 лв. Решението в останалата част относно допълнително начислен ДДС в размер на 4 010.30 лв. върху раздадена рента в натура и начислените прилежащи лихви следва да бъде оставено в сила като правилно. При постановяването му съдът е съобразил, че при договор за аренда при уговорено плащане в натура, е налице бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС, съгласно който са налице две насрещни доставки. Доставката на арендодателя е освободена доставка по чл. 45, ал. 1 ЗДДС, а доставката на арендатора със земеделска продукция - съгласно чл. 12 ЗЗД е облагаема доставка. Данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставената стока, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. След като жалбоподателката е регистрирано по ЗДДС лице е трябвало да начисли ДДС върху стойността на предоставената в натура рента, която представлява арендно възнаграждение. С оглед изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК право на присъждане на разноски за адвокатски хонорар има касаторката Надежда Андонова, но поради непредставяне на доказателства за размера на направените разноски не се присъждат такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,