Решение № 3317 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9950/2010 г.

Решение № 3317 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9950/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по жалба на "Мина" ЕООД гр. Стара Загора срещу решение от 4.06.2010 г., постановено по адм. дело № 241/2010 г. по описа на АС гр. Пловдив. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд гр. Пловдив е неправилно като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Претенцията е отмяна решението на ПАС. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба - Директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, не взема становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение АС гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на "Мина" ЕООД гр. Стара Загора, против РА № 240900620/6.11.2009 г., издаден от ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с решение № 15/7.01.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. в размер на 54 936,67 лв., ведно с прилежащите му лихви в размер на 1765,35 лв. В решението е описана фактическата обстановка по издаване на РА. Съдът обосновано е приел, че в производството по издаване на оспорените актове на се допуснати нарушения на процесуалните правила, ревизията е била извършена от компетентни органи и в законоустановения срок. С обжалвания РА, в потвърдената от горестоящия орган част, са определени за касатора данъчни задължения по ЗКПО за 2007 г. поради регулиране на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Данъчният финансов резултат за 2007 г. е променен чрез увеличение със сумата 3 754 252,50 лв., представляващ разлика между пазарната цена на придобиване и дялове и продажната цена на същите дружествени дялове. При съобразяване на декларирания отрицателен финансов резултат за 2007 г. е определена данъчна основа от 985 714,06 лв., от която по реда на чл. 70, ал. 1 ЗКПО се пренася данъчна загуба от 436 347,10 лв., формирана през 2006 г., при което се получава данъчна основа за определяне на корпоративния данък за 2007 г. в размер на 549 366,67 лв. При прилагане на данъчната ставка върху основата е определен дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 54 936,67 лв. Приетата от съда фактическа обстановка е безспорна. Установено е, че през м. май 2007 г. "Мина" ЕООД придобива недвижим имот, представляващ УПИ XV-5172 в кв. 9 "Индустриален" по плана на гр. Стара Загора, с площ 9260 кв. м. С решение на Старозагорския ОС № 2865/16.08.2007 г. е регистрирано дружество "Гранд Галерия" ЕООД с едноличен собственик на капитала в размер на 8 800 000 лв. - "Мина" ЕООД. Капиталът на дружеството е формиран от непарична апортна вноска - същият недвижим имот, оценен по реда на чл. 72, ал. 2 и 3 ТЗ - от три независими вещи лица, назначени от съда по регистрация, чиято оценка е приета от съда на 13.07.2007 г. Капиталът на дружеството е разпределен в 88 000 дяла, всеки по 100 лв. При счетоводното отразяване стойността на инвестицията е отразена като 8 809 450 - дебитен оборот по сметка 221 "дългосрочни инвестиции в дъщерни предприятия" На 29.08.2007 г. "Мина" ЕООД в качеството на продавач, по силата на договори с нотариална заверка на подписите, продава 1.на Иван Ангелов Ангелов 19 800 дяла представляващи 22,5 % от капитала на "Гранд Галерия" ЕООД, за сумата 105 000 лв. и 2. на Лука Ангелов Ангелов 19 800 дяла представляващи 22,5 % от капитала на "Гранд Галерия" ЕООД, за сумата 105 000 лв. Прехвърлянето на тези общо 45 % от капитала е вписано с решение на Старозагорски ОС № 3104/13.09.2007 г. Отчетени са разходи по операции с инвестиции в размер на 3 754 252,50 лв., представляващи разликата между цената на придобиване на 45% от дяловете - 3 964 252,50 лв. и получените 210 000 лв. от продажбата на 45% от дяловете. На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО данъчните органи приемат, че са налице сделки между несвързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки и конкретно продажната цена на двата дяла от 22,5%, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка то същия вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчното облагане. Органите по приходите приемат, че сделката по продажба на дружествени дялове е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, тъй като продажбата на 45% от дяловете е извършено за сумата 210 000 лв., а придобиването им е на стойност 3 964 252,50 лв. съгласно пазарна оценка, изготвена от тройна съдебна експертиза, относно цената на недвижимия имот като апортната вноска на "Мина" ЕООД в "Гранд Галерия" ЕООД. Съдът, от своя страна, е възприел изцяло констатациите и изводите на данъчните органи. Приел е, че оценката на недвижимия имот, съдържаща се в заключението на тройната съдебна експертиза, приета от съда по регистрация, представлява по същество пазарна оценка на капитала на дружеството, т. е. е налице идентичност между двете стойности, още повече, че става въпрос за един и същ интервал от време. Не е възприел становището на ревизираното лице, че стойността на дяловете е намалена поради това, че са миноритарни по отношение на управлението и поради наличие на риск за съдебно отстраняване на купувачите от имота, тъй като обстоятелствата в тази връзка са били налице и към момента на изготвяне на експертизата. Приема, при разпределение на доказателствената тежест, че ревизираното лице е следвало да установи различна и по-ниска от приетата от данъчните органи пазарна стойност на дяловете, за което не били ангажирани доказателства. По делото не е назначавана ССЕ относно пазарната стойност на имота и дружествените дялове. Изводите на съда са обосновани и законосъобразни и се споделят от настоящата инстанция относно редовността на проведеното ревизионно производство, наличието на времева и материална компетентност на ревизионните органи и относно установената фактическа обстановка пред ревизионните органи и по делото. Незаконосъобразни и необосновани са изводите на съда относно наличието на предпоставките за прилагане на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и относно разпределението на доказателствената тежест в производството, при положение, че е станал спорен въпроса относно действителната стойност на дружествените дялове, предмет на сделките, за които е прието, че изпълнението им води до отклонение от данъчно облагане. В този смисъл са касационните оплаквания, които се явяват основателни. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО /ред. ДВ бр. 195/06 г., в сила от 1.01.2007 г. / данъчният финансов резултат по сделки, вкл. и между несвързани лица, както е в процесния случай, може да се определи без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, в случай, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че промяна във финансовия резултат и оттам промяна в дължимия корпоративен данък за съответната година е допустима и възможна само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване да доведе до отклонение от данъчно облагане. Поставя се принципно въпросът върху кого е доказателствената тежест да установи наличието или липсата на такива условия, както и на последиците от изпълнението по отношение на данъчното облагане. Касационният състав приема, че доказателствената тежест е изцяло върху приходните данъчни органи. Това е така, защото липсва презумпция за вярност на фактическите констатациите по РА, при което се прилага общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство и твърдение. Не се твърди и не е налице в случая и коя да е от изброените конкретни хипотези на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2 ЗКПО. В случая данъчните органи се тази, които твърдят, че при двете сделки между несвързани лица /"Мина" ЕООД и Иван Ангелов, и "Мина" ЕООД и Лука Ангелов"/ по продажба на дружествени дялове от "Гранд Галерия" ЕООД са налице условия - размера на продажната цена на дяловете, довели до отклонение от данъчно облагане. Всъщност твърдението на приходните органи е, че продажната цена по тези две сделки се различава от пазарната цена, поради което финансовият резултат е определен спрямо приетата и установена пазарна цена. Отново, при действие на същия правен принцип, се отбелязва, че пазарната цена следва да бъде установена пълно и безспорно от данъчните органи. Аргумент в тази насока е продължението на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, според която следва да се вземе под внимание именно този финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. Изводът е, че в тежест на данъчните органи е било да установят каква е пазарната цена на дружествените дялове по посочените по-горе сделки, при сравнение с обичайни сделки от същия вид и с цел постигане на същия икономически резултат - продажба общо на 45% от капитала на "Гранд Галерия" ЕООД. Едва при установяване на различие при сравнение между реална пазарна и продажна цена, което различие обаче да се е отразило на данъчното облагане, може да се променя данъчния финансов резултат. Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За данъчен период 2007 г. приложими са правилата на § 1, т. 14 ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/. Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В констативната част на РА и потвърждаващото го решение на горестоящия орган е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 8, ал. 1 от наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, осъществени между свързани лица и същия вид сделки между независими лица, като определянето на обичайните пазарни цени се извършва чрез анализиране и сравняване на цените и условията на сделките между свързаните лица и същия вид сделки между независими търговци. В процесния случай не е налице в достатъчна степен сходство между апортната оценка на недвижимия имот и стойността на дружествените дялове, което сходство да предполага, че е допустимо чисто математическо уеднаквяване на двете стойности, както са процедирали данъчните органи, и което е възприето безкритично от съда. На първо място стойността на апортната вноска и капитала не може да бъде приравнена на стойността на дружествените дялове, тъй като при продажбата им следва да се отчитат множество фактори, вкл. и активи на дружеството, наличие на печалби или загуби, миноритарния или мажоритарен характер на дела или дяловете и др. Тези фактори са от значение, но не са отчетени при оценяване на дружествените дялове. В тежест на ревизионните органи е било да установят пазарната цена на дружествените дялове към момента на продажбата им, и то по реда и начина на наредбата, като използват един или няколко от посочените в нея методи. Пазарна цена на дружествените дялове не е установена по никакъв начин към момента на продажбата им. Сочи се като установеност пазарна цена на недвижимия имот, апортиран в дружеството, чиито дружествени дялове са предмет на ревизираните сделки, но както се посочи по-горе двете цени не са в достатъчна степен сходни, за да бъдат съпоставими. Отделно съдът приема за основателно оплакването на касатора, че оценката на апортната вноска, направена от три вещи лица по реда на чл. 72 ТЗ е от значение единствено и само в производството по регистрация на дружеството и вписване на размера на капитала. Тази оценка не може да се ползва за целите на друго производство, вкл. и данъчно. Изводът е, че освен че тази сделка е несъпоставима с контролираната, без да се изследват всички други относими фактори, то дори не е установена по надлежен начин и за целите на данъчното облагане цената на апортирания недвижим имот. При така изложените съображения касационният съд намира, че не е установено наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 1 ЗКПО - не е доказано, че двете контролирани сделки по продажба на дружествени дялове са извършени по цени, различни от пазарните, тъй като не са установени пазарните цени, а оттам не е доказано, че при изпълнение на условията по тези сделки /като уговорени цени/ е налице отклонение от данъчно облагане. Липсата на материално-правни предпоставки не предполага възможност за промяна на данъчния финансов резултат на дружеството -касатор за 2007 г. В този смисъл ревизионният акт, в частта, в която е потвърден, с който е променен финансов резултат и е определен допълнително корпоративен данък за внасяне за 2007 г., се явява необоснован е незаконосъобразен и е следвало да бъде отменен като такъв. Като не е съобразил това и като е възпроизвел по идентичен начин изводите и съображенията на данъчните органи, първоинстанционният съд е постановил необосновано решение. Изводите на съда, че пазарната цена правилно е определена от органите по приходите, и оттам че налице условията за приложение на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, са незаконосъобразни. Предвид изложеното съдът намира, че обжалваното решение е незаконосъобразно и необосновано и следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА № 240900620/6.11.2009 г., издаден от ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с решение № 15/7.01.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. в размер на 54 936,67 лв., ведно с прилежащите му лихви, като незаконосъобразен и необоснован. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя претендираните от него и направени разноски пред двете съдебни инстанции - 1550 лв. за първата инстанция и 1025 лв. за касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение,