Решение № 5941 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7378/2015 г.

Решение № 5941 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7378/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Би. Ефф. Би" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, район "Лозенец", бул. "Черни връх" № 69, вх. А, ет. 5, ап. 55, срещу решение № 2003 от 25.03.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 429/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101202723 от 23.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение № 2735 от 20.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на строителни услуги, потвърдени чрез комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза, която съдът неправилно не кредитирал. Посочва, че обжалваното решение почива на погрешно възприета фактическа обстановка и несъобразяване с представените доказателства. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Иванов. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА № 2101202723 от 23.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, потвърдена с решение № 2735 от 20.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, на касатора "Би. Ефф. Би" ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки и липса на данъчен документ с изискуемите според чл. 114 ЗДДС реквизити общо в размер на 56 157.95 лв. за данъчни периоди м. 05. - м. 08.2008 г. по четири фактури, издадени от "Консулт строй груп" ЕООД всички с предмет "СМР по договор". В решението на директора на Дирекция "ОУИ" частично е отменен отказа по РА да се признае право на ДК по фактури от същия доставчик "Консулт строй груп" ЕООД с данъчна основа в размер 897 142.15 лв. и ДДС от 179 428.43 лв. поради наличие на доказателства, че издателят на фактурите е действителният изпълнител на доставките. Същият бил допуснал нарушения във връзка с документирането и декларирането на доставките, поради което предметът на изследването е съсредоточен върху това, могат ли тези нередовности да бъдат преодолени чрез информация от документи, съпътстващи фактурите. За да признае правото на ДК по част от фактурите, решаващият орган е приел, че съвкупният анализ на фактурите, протоколите обр. 19 и доказателствата за извършено плащане по банков път обосновават изискуемост на данъка. За спорните фактури са изложени съображения за липса на доказателства за отчитане на извършени и приети СМР, липса на данни за документирани видове, количества и единична цена на строителни услуги. Прието е, че освен фактурите не са налице други доказателства относно параметрите на доставките. В самите фактури липсвали данните по чл. 114, ал. 1, т. 9, т. 10 и т. 11 ЗДДС, която непълнота не можела да бъде санирана от уведомителните писма на дружеството, осъществяващо строителен надзор, тъй като в тях липсвало отбелязване на конкретен изпълнител на посочените СМР. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че освен процесните фактури не са налице други доказателства, от които да се установяват параметрите на конкретните доставки по видове, количества и единична цена на извършените строителни услуги. Допълнителни аргументи е намерил в липсата на реквизити на фактурите по чл. 114, ал. 1, т. 9, т. 10 и т. 11 ЗДДС, в липсата на представена счетоводна отчетност на прекия доставчик, което поставя под съмнение добросъвестността на получателя, който не е проявил дължимата грижа да получи точна отчетност за образуване цената на получените доставки. Съдът е посочил, че тази непълнота не може да бъде санирана чрез представените от дружеството, осъществяващо строителен надзор, уведомителни писма поради липса на отбелязване в тях на изпълнителя на СМР, поради липса на достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК и липса на проверка за отразяването им в счетоводството на доставчика. Посочил е, че фактурите и доказателствата за плащане не са достатъчни, за да се приеме, че лицето е положило дължимата грижа и е взело всички разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. Съобразил е наличието на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение на уговорената услуга, неиндивидуализиращи услугите и липсата на доказателства за реалното им извършване. Формирал е краен извод, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае това. Декларираната от получателя нереална доставка, по която той е страна и би следвало да знае, че не е получил реална услуга, изключвала неговата добросъвестност. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона. По аргумент от разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не прави собствени изводи за релевантните за спора факти, а преценява съответствието на обжалваното решение с материалния закон въз основа на фактите, установени от първата инстанция. С оглед характера на касационното производство като средство за редовен инстанционен контрол по отстраняване на грешките на първоинстанционния съд, касационната проверка не се ограничава до посочените в жалбата оплаквания, а включва служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон (чл. 218, ал. 2 АПК). За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост. Налице са допуснати от съда грешки при установяване на релевантните за спора факти, които от своя страна са довели до неправилно приложение на материалния закон. Не е било спорно по делото, че ревизираното дружество е инвеститор на обект - жилищна сграда с подземни гаражи в УПИ VII-769, кв. 14, район "Витоша", ул. "Пирин" № 17, м. "Манастирски ливади - запад" с единствен строител/изпълнител до м. 11.2009 г. доставчикът "Консулт строй груп" ЕООД и лице, което осъществява строителен надзор "Контрол СН" ЕООД. Съответен на писмените доказателства по делото, потвърден и от комплексната съдебна експертиза, е изводът на съда, че в отлика от фактурите, по които е признат ДК, по спорните четири фактури страните не са съставили приемо-предавателни протоколи обр. 19 (такива протоколи са съставяни до 25.03.2008 г., като следващият е от 01.12.2008 г.). Вещите лица са потвърдили, че за периода от 25.03.2008 г. до датата на последната спорна фактура от 11.08.2008 г. информация относно изпълнените на строежа СМР се съдържа единствено в уведомителните писма, подписани от "Контрол СН" ЕООД от 07.04.2008 г., 30.05., 30.06 и 30.07.2008 г. По делото не се открива уведомително писмо от 30.05.2008 г. и такова няма съставено с оглед констатациите по РД, че уведомителните писма са 10 броя (от 04.08., 10.10., 25.10. и 29.11.2007 г., 18.01., 15.02., 07.04., 30.06., 30.07 и от 14.11.2008 г.). Спорът е именно, налице ли са други документи, извън фактурите с предмет "СМР по договор", от които да може да се установят видовете, количествата и стойността на реално изпълнени СМР, които да съответстват на стойността по процесните фактури. В сключения договор от 06.05.2007 г. за възлагане строителството на жилищната сграда страните са уговорили твърда, неизменяема цена от 1 343 723.18 лв. без ДДС, платима на 9 вноски, от които единствено първата е уговорена в срок от 30 дни от началото на строителството. Останалите вноски са договорени като дължими в срок от 10 дни от получаване на известие по факс от фирмата, която упражнява независимия строителен контрол и удостоверява, че са изпълнени съответен процент от стойността на СМР според количествено-стойностно изчисление към определен момент. Според договора последната девета вноска удостоверява, че са изпълнени 100% от стойността на СМР към 15.02.2008 г. Разрешение за строеж на сградата е издадено на 25.01.2007 г., датата на откриване на строителната площадка е 22.06.2007 г. Според констатациите на РД за строежа са съставяни задължителните според Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството книжа, включително протоколи за проверка на нива и коти от 17.10.2007 г., 07.02.2008 г., 07.03.2008 г., акт за приемане на конструкцията от 17.03.2008 г. С констативен протокол по чл. 181, ал. 2 ЗУТ от 07.04.2008 г. на СО - район "Витоша" е удостоверено завършването на сградата на етап "груб строеж". Приблизително дотогава страните са съставяли протоколи за установяване и заплащане на натурални видове СМР (до 25.03.2008 г.), като според експертизата стойността на изпълнените СМР според тези двустранно подписани протоколи и два допълнителни протокола е 769 359.29 лв. Налично е плащане от РЛ към доставчика към 19.02.2008 г. на сума в размер на 636 624.10 лв. Няма спор, че след 25.03.2008 г. за периода на спорните фактури от м. 05. до м. 08.2008 г. страните не са съставяли двустранни протоколи. Според вещите лица в периода на издаване на процесните фактури стойността на СМР се установява само в уведомителните писма на дружеството, осъществяващо строителен надзор. Стойността на извършените СМР според тези уведомителни писма към 30.07.2008 г. е 1 002 245.60 лв. Стойността на плащанията по банкови извлечения от 20.07.2007 г. и от 28.08.2008 г. също е 1 002 245.60 лв., в която стойност са включени процесните фактури. За периода 05.08.2007 г. - 05.03.2008 г. за обекта за съставяни актове - обр. 7 (по чл. 7, ал. 3, т. 7 от Наредба № 3/2003 г.), които удостоверяват достигане на определено проектно ниво на строежа (последният е за кота 19.50). Съставяни са и актове - образец 12, които според чл. 7, ал. 3, т. 12 от Наредба № 3/2003 г. установяват всички видове СМР, подлежащи на закриване, и удостоверяват, че са постигнати изискванията на проекта. Актовете образец 12 съдържат данни за всички извършени СМР (скрити работи), които подлежат на закриване или чието количество и качество по-късно не може да бъде установено. "Скрити работи" са всички видове СМР, които подлежат на закриване при изпълнението на технологично следващите ги СМР и техните количества, качество и точност не могат да бъдат определени след закриването им. За периода на издаване на спорните фактури са съставяни такива актове - обр. 12 - от 03.04., 05.04., 07.04., 27.06., 29.06., 30.06., три броя за 29.07.2008 г. Актовете са подписани от управителя на "Консулт строй груп" ЕООД и представител на дружеството, упражняващо строителен надзор и съдържат данни за видовете конкретно изпълнени СМР, количеството им по проект и изпълненото на място и оценка за качество. За периода м. 04.2008 г., когато строежът е изпълнен на етап "груб строеж" според КП от 07.04.2008 г., актове обр. 12 са съставени за: зидария, мазилка стени и тавани, гофрирани тръби в плочи и шайби, полипропиленови тръби. В уведомителното писмо от 07.04.2008 г. се съдържат данни за зидария тухли, заготвена PVC дограма, вътрешна осветителна ел. инсталация - полагане на тръби в плочи и шайби, ВиК, което напълно съответства на съставените актове - обр. 12. То удостоверява изпълнение на строежа на 53.06 %. В уведомителното писмо от 30.06.2008 г. се съдържат данни за допълнително изграждане на асансьорна шахта (което съответства на подписаните от страните допълнителни протоколи за несъответствие в армировъчните работи и за увеличение на бетоновите работи и за асансьорна шахта), както и още данни за: монтирана PVC дограма, покривна конструкция, фасадно скеле, изолация на покривна тераса, термоизолация, вътрешна осветителна ел. инсталация, водопровод и канализация, вътрешна мазилка - бани, които СМР напълно съответстват на описаните в актове - обр. 12 от 27.06., 29. и 30.06.2008 г. Както вече се посочи, за м. май 2008 г. не са представени, нито актове - обр. 12, нито уведомителни писма, поради което фактури № 89/12.05.2008 г. и № 61/02.06.2008 г. могат да бъдат отнесени към удостовереното в уведомителното писмо от 07.04.2008 г. Уведомителното писмо от 30.06.2008 г. удостоверява изпълнение на строежа от 66 %. В уведомителното писмо от 30.07.2008 г. допълнително са включени вътрешна осветителна ел. инсталация, ВиК, вътрешна мазилка бани, мазилка и шпакловка, на обща стойност от 1 002 245.60 лв., което съответства на 64 % от общата стойност на строежа, респ. на СМР-та, описани в три броя актове - обр. 12 от 29.07.2008 г. На 23.11.2008 г. страните са сключили анекс към договора, с който са договорили допълнително възнаграждение в размер на 618 687.64 лв. без ДДС, платимо седмично въз основа на протоколи, установяващи действително вложените материали и извършени дейности, за които страните са подновили съставянето от 01.12.2008 г. В Приложение 2А към анекса е постигнато съгласие относно извършените и дължими плащания. В приложението са описани видове СМР, количество, единична и обща стойност. Посочено е, че са извършени плащания в размер на 1 002 245.60 лв., а общо са изпълнени СМР за 1 038 223.89 лв., при което за довършване на строежа са дължими допълнително договорените 618 687.64 лв. Макар че следват по време издаването на спорните фактури, посоченият анекс и приложение 2А към него са относими към тях, тъй като установяват реално изпълнените на строежа СМР и тяхната стойност. Налице е кореспонденция между двустранно съставените анекс и приложение 2А от 23.11.2008 г. с посочените видове СМР и стойността им по уведомителните писма: напр. 72 000 лв. за допълнително количество арматура, 11 832 лв. за допълнително изграждане на асансьорна шахта, сградна ВиК канализация общо за 43 144.30 лв. Логично е при строежа на голяма жилищна сграда да възникне необходимост от влагане на допълнителни материали и изпълнение на допълнителни дейности, което е било препятствано от в договора от 06.05.2007 г. твърда договорна цена. Очевидно в спорния период се е появила необходимост от предоговаряне на стойността на СМР, указание за което е анексът от 23.11.2008 г., както и различната стойност на изпълнението на СМР по уведомителните писма от 30.06.2008 г. - 66 % и от 30.07.2008 г. - 64 %, указваща, че изпълнението не съответства на първоначалния проект. Това обяснимо е довело до сключването на допълнителното споразумение от 23.11.2008 г. за договаряна на допълнително възнаграждение. Съвкупната преценка на посочените доказателства - дължимо плащане според договора от 07.05.2008 г. след уведомление от фирмата, осъществяваща строителен надзор, наличните за процесния период уведомителни писма на строителния надзор, актове - обр. 12 и анекс от 23.11.2008 г., позволява проследяване на изпълнените на строежа СМР, етапа на изпълнение и тяхната стойност. Съответстващо на стойността им е налице насрещна престация - плащане от страна на ревизираното дружество. Ако според двустранно съставените протоколи до 25.03.2008 г. са изпълнени СМР на стойност 769 359.29 лв., то по уведомителни писма до 30.07.2008 г. са изпълнени СМР за 1 002 245.60 лв. Разликата между двете суми приблизително съответства на данъчната основа по спорните четири фактури, още повече, че нито плащанията, нито изпълнението на СМР са вървели според първоначалния график по договора от 06.05.2007 г., което именно е довело до необходимостта от предоговаряне с анекса от 23.11.2008 г. Вещите лица са установили реалното изпълнение на СМР, което не се оспорва от приходната администрация предвид констатираното изпълнение и приемане на строежа и признатия ДК по част от фактурите. Спецификата е, че доставчикът е единствен изпълнител на строежа, посочен дори в официални документи във връзка с етапите на изпълнение на строежа, и не са налице твърдения за изпълнение от други доставчици до 14.11.2009 г. или от самото ревизирано дружество. Обоснован е касационният довод, че липсата на посочване в уведомителните писма на изпълнител на строежа се преодолява от факта, че доставчикът е единствен такъв, факт, който се признава и от приходните органи. По изложените съображения по делото са налице достатъчно кореспондиращи помежду си доказателства, които са относими и съпоставими със спорните фактури. Налице са реални доставки на строителни услуги, конкретизирани по предмет и стойност, изпълнени от единствения за строеж пряк доставчик "Консулт строй груп" ЕООД. Като е достигнал до противен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени в тази му част и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отмяна на РА в тази му част по изложените съображения. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят сторените разноски в размер на 8090 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,