Решение № 15914 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5609/2018 г.

Решение № 15914 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5609/2018 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Митекс 1" ЕООД - гр. Благоевград чрез процесуалния си представител адв. И. Младенов срещу решение № 1662/14.03.2018 г., постановено по адм. дело № 12649/2017 г. по описа на Административен съд, София-град, първо отделение, 65-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22000116008285-091-001/12.07.2017 г. на ТД на НАП, гр. София, в частта, която е потвърдена с решение № 1600/12.10.2017 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит по издадени 3 броя данъчни фактури от доставчик "Д. Ташев" ЕООД общо в размер на 191345, 24 лв. за данъчен период месец март 2016 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 187754, 41 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата по делото и не е направил правилни изводи, а е преповторил аргументите, изложени в обжалвания ревизионен акт от органите на НАП и тези в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. Касационният жалбоподател се позовава на съдебно - счетоводната експертиза, излага доводи, че съвкупният анализ на доказателствата и констатациите на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза сочат, че документите съдържат идентични данни по отношение предаването на владението на процесните имоти, датите на което предаване на владението представлява данъчно събитие съгласно чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. В касационната жалба е налице позоваване на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и в тази връзка и на практика на СЕС по дела С-78/12 ("Евита-К" ЕООД ), С-237/09 (De Fruytier) и др. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. Младенов. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калоферова я оспорва с направено в съдебно заседание възражение за прекомерност на разноските, поискани от пълномощника на касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли оспорването на "Митекс 1" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит по издадени 3 броя данъчни фактури от доставчик "Д. Ташев" ЕООД общо в размер на 191 345, 24 лв. за данъчен период месец март 2016 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 187754, 41 лв. за продажба на недвижими имоти: "самостоятелен обект, предназначен за ресторант, със застроена площ 291, 03 кв. м. по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 10.03.2016 г.; идеални части от поземлен имот с идентификатор № 561126.601.557 по кадастралните регистри на гр. Петрич, целия с площ от 401 кв. м., по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 24.03.2016 г.; три самостоятелни обекта в сграда с идентификатор № 561126.601.557, два от които с предназначение жилище и един за офис, по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 24.03.2016 г. " Представени са предварителните договори за покупко-продажби на недвижимите имоти, с които "Митекс 1" ЕООД е купувач и "Д. Ташев" е продавач, както и приемо-предавателни протоколи. Представен е и нотариален акт № 042/15.09.2016 г., с който "Д. Ташев" ЕООД продава на "Митекс 1" ЕООД идеални части от поземлен имот с идентификатор № 561126.601.557 по кадастралните регистри на гр. Петрич, целия с площ от 401 кв. м., ведно с построената в имота сграда, 4 етажа, със застроена площ 169 кв. м., която включва самостоятелните обекти - ресторант, със застроена площ 291, 03 кв. м.; два броя апартаменти с по 61, 31 кв. м. и 166, 45 кв. м.; офис от 30, 80 кв. м. Била договорена цена от 956726, 17 лв. без включен ДДС, която купувачът се е съгласил да заплати на продавача по банков път до 31.12.2017 г. При ревизията било установено, че дружеството – жалбоподател не е било извършило плащане по сделките. Първоинстанционният съд е приел, че за да се приеме, че данъчното събитие по доставките, е необходимо правото на собственост да се прехвърля по силата на самия договор, в който е договорено отлагателното условие, а предварителните договори, каквито са процесните според съда не прехвърлят собственост и страните по тези договори поемат задължение за бъдещо договаряне за престиране. В този смисъл съдът е приел, че със сключения предварителен договор между жалбоподателя и издателите на фактурите не е осъществена хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Според съда, тъй като предварителният договор е без модалитети, той има за предмет обещание за прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот, относно което чл. 18 ЗЗД предвижда нотариална форма. Посочено е в обжалваното решение, че по всички доставки, по които са издадени фактурите, собствеността върху недвижимите имоти е прехвърлена с нотариални актове, след издаване на процесните фактури. Данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена, респективно е прехвърлена собствеността на стоката - чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Посочено е от съда, че съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането. Разпоредбата за авансово плащане според съда определя дата на данъчното събитие, различна от датата на извършване на услугата, предаване на стоката. Текстът на правната норма съдът е приел, че се отнася само за момента на изискуемостта на данъка, но не и до самото събитие. И в случаите на авансово плащане първостепенния съд е счел, че е необходимо да е налице доставка на стока или услуга, за да е дължим данъка, като нормата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС променя единствено момента на изискуемост на данъка, без да променя основанията, при които той е дължим. В този смисъл са изложени мотиви, че правната норма не предвижда авансовото плащане като достатъчно и единствено данъчно събитие, което да е основание за начисляване на ДДС, при авансово плащане, а следва да има последваща реална доставка на стока или услуга, защото в противен случай е налице единствено паричен превод. Правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС е предпоставено от реалното изпълнение на доставката на стоки. В случая предмет на доставките са недвижими имоти, по които посочените по-горе доставчици са издали на касационния жалбоподател фактури по предварителни договори за продажби. Спорът между страните се свежда до това дали със сключването на предварителен договор за продажба е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Относно авансовото плащане, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че то не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, но при него настъпва изискуемостта на ДДС и в този смисъл е и константната практика на ВАС. В процесния случай обаче нито една от процесните фактури, по които касационния жалбоподател е упражнил правото на данъчен кредит не е издадена с предмет "авансово плащане", а за продажба на недвижими имоти, поради което не се касае за спорен въпрос между страните, на който съдът е дължен да дава отговор. По приложението на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС във връзка със съставените приемателно-предавателни протоколи за процесните недвижими имоти, цитираната разпоредба урежда хипотеза на доставка на стока при фактическото й предоставяне по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок. Нееднократно в свои съдебни актове ВАС изтъква, че е налице разлика между дефиницията на понятието "доставка на стока" в чл. 6, ал. 1 ЗДДС и в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Това е така, защото българският законодател е формулирал в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, че за доставка на стока се смята прехвърляне правото на собственост на съответната стока, а според чл. 14, § 1 от Директивата "доставка на стока" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да е собственик на стоката към момента на доставката на своя получател, поради което и съдебната практика е ориентирана към прилагането пряко именно на тази разпоредбата от Директивата. Затова е налице разлика между сделка в гражданско-правния смисъл и доставка за целите на ЗДДС, както и че за целите на данъчното облагане е достатъчно да се установи фактическото предаване на стоката. Наистина продажбата на недвижими имоти е специфична сделка предвид изискването за нотариална форма на сделката. В същото време, както вече се посочи за целите на данъчното облагане не е необходимо прехвърляне собствеността на стоката, поради което няма пречка да се счита за данъчно събитие фактическото разпореждане с недвижимия имот преди изповядване на нотариалната сделка на основание чл. 18 ЗЗД. При това положение наличието на предварителен договор, както вече се посочи по-горе, ведно с приемателно-предавателни протоколи за предоставяне във фактическата власт на касационния жалбоподател на имотите преди оформянето на сделките с нотариални актове за целите на данъчното облагане, е допустимо с оглед регламентацията на доставка на стоки съгласно цитираната по-горе Директива. Касае се за преждевременно издадени фактури към датите на предварителните договори и приемателно-предавателните протоколи, които както са приели и приходните органи относно доставките от "Д. Ташев" ЕООД са валидирали фактурите и следва да се приеме, че по тях е възникнало данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Тази разпоредба в ЗДДС е транспонирана от чл. 14, § 2, б. б) от Директивата, макар, че преди прехвърляне на имотите, те не са били наемани от жалбоподателя, в какъвто случай е разпоредбата на Директивата. По делото е установено по несъмнен начин, че след издаване на процесните фактури, респ. предварителните договори и приемателно-предавателните протоколи, са издадени и нотариалните актове, поради което неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи относно доставките на недвижими имоти, че ДДС по издадените от тях фактури е неправомерно начислен на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС поради липса на доставка. Следва да се посочи също, че в разяснение № 24-00-47/08.11.2007 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция по приходите в т. 2. 2. от него изрично се приема, че когато се установи, че фактурата е издадена преди настъпване на данъчното събитие, не може автоматично да се приеме, че същата е издадена неоснователна или неправомерно, съответно априори да се приеме, че не е налице право на данъчен кредит. Освен това в т. 2 от същото разяснение е налице позоваване на чл. 113, ал. 1 ЗДДС, която разпоредба съдържа задължение за данъчнозадължените лица да издават фактури след настъпване на данъчното събитие, респ. след получаване на авансово плащане, като в този смисъл е и чл. 220 от Директивата, като изрично изпълнителният директор на НАП посочва, че чл. 113, ал. 4 ЗДДС посочва само крайния срок за издаване на фактура и не поставя изрични изисквания или забрани по отношение на началния момент, в който тя може да се издаде. В настоящия случай е установено преждевременно издаване на процесните фактури, а също така и преждевременно упражняване правото на данъчен кредит, като в ревизионния акт е прието въз основа на тези факти валидиране на доставката от "Д. Ташев" ЕООД, тъй като в последствие са издадени нотариални актове за продажбите. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е неправилно в частта, в която жалбата на "Митекс 1" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт е отхвърлена за непризнатото право на данъчен кредит по издадени 3 броя данъчни фактури от доставчик "Д. Ташев" ЕООД общо в размер на 191345, 24 лв. за данъчен период месец март 2016 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 187754, 41 лв. Решението следва да бъде отменено на посочените в касационната жалба основания и на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 АПК следва да се постанови в тази част друго решение по същество, с което се отмени ревизионния акт по доставките от "Д. Ташев" ЕООД. Подлежи на отмяна и решението в частта за разноските. Предвид изхода на делото на "Митекс 1" ЕООД се дължат разноски за първоинстанционното и за касационното производство в общ размер от 11995 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение