Решение № 13855 от 16.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11434/2015 г.

Решение № 13855 от 16.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11434/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "О. М." ЕООД, гр. С., представлявано от Д. И. С.-П., срещу решение № 4835 от 08.07.2015 г., постановено по адм. дело № 9456/2014 г. на административен съд - С. град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2251300322/12.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с акт за поправка № 1403155/09.07.2014 г., потвърден с решение № 1625/09.09.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради противоречието му с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните съображения се основават на становището, че реалността на спорните доставки се доказва от представените по делото договори и приемо-предавателни протоколи, установеното от ССчЕ осчетоводяване, извършеното плащане. Допълнителни аргументи касаторът черпи от цитирана в жалбата и писмени бележки съдебна практика на ВАС, както и от дадените тълкувания на СЕС в решения по дела С-285/11, С-80/11 и С-142/11, С-324/11 г. Доводи, обуславящи наличие на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури жалбоподателят извежда и от принципа, че той не би могъл да отговаря за действията на своите доставчици, включително от действията на подизпълнителите. Искането е за отмяна на решението, ведно с отмяна на обжалвания ревизионен акт. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт В. М. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на съдебни разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът намира следното: Предмет на производството пред административен съд - С. град е законосъобразността на ревизионен акт /РА/ акт № 2251300322/12.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с акт за поправка № 1403155/09.07.2014 г., потвърден с решение № 1625/09.09.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., с който на "О. М." ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД в общ размер от 26 125.40 лв. и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 3 163.25 лв., както и са определени лихви за невнесени авансови вноски за корпоративен данък за 200 7 г. в размер на 1 562,07 лв. и за 2008 г. в размер на 17 774,80 лв. Общият размер на окончателно определените задължения с ревизионния акт и актът за поправкa възлиза на 48 625,52 лв., в това число главница в размер на 26 125,40 лв. и лихви в размер на 22 500,12 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: По повод облагането по реда на ЗДДС: Основен предмет на дейност на "О. М." ЕООД за ревизираните периоди е оформяне на уеб страници, поддръжка на интернет портали, рекламни услуги в тях, както и медия планиране, външна реклама, реклама в електронните и печатните медии. На дружеството са връчени две ИПДПОЗЛ, в отговор на които са представени исканите документи. Извършени са насрещни проверки на основните доставчици на ревизираното лице, както и на предходни такива, за което са издадени съответните ПИНП. С оглед направените при проверките констатации и събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите направили извод, че не са налице доказателства за реалното получаване на облагаеми доставки от страна на ревизираното лице от преките му доставчици "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД, по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Конкретно по доставчиците е установено следното: По отношение на доставките от "Р. Е." ЕООД: предмет на оспорване са издадените от този доставчик фактури за периодите от 01.01.2011 г. до 31.01.2011 г. в размер на 1 596.00 лв. по фактура № 967/04.01.2011 г., с предмет "изработка на брошури" 92 000 броя и № 975/11.01.2011 г. с предмет "изработка на визитни картички - 5 000 броя и медийно проучване". Към фактура № 967/04.01.2011 г. е представен рамков договор от 19.11.2009 г., съгласно който доставчикът се е задължил да извършва услуги по отделни оферти/поръчки. Предвидено е резултатът от изпълнението на услугите да се предава на възложителя с приемо-предавателен протокол. Към договора е представена оферта от 14.12.2010 г., от която се установява, че изпълнителят предлага изработката на брошури с посочени в нея размери, цветност и единична цена. Представен е и приемо-предавателен протокол от 04.01.2011 г., с който доставчикът е предал на "Оптимум медия" ЕООД 92 000 броя брошури. За отпечатването на брошурите доставчикът "Р. Е." ЕООД е ползвало подизпълнител "СТ Реклама" ЕООД, за което е представен договор от 21.04.2010 г. и заявка. С приемо-предавателен протокол от 30.12.2010 г. брошурите са предадени на "Р. Е." ЕООД. Органите по приходите установили, че "СТ Реклама" ЕООД няма подавана информация за назначени лица на трудови договори и извънтрудови правоотношения за периода на издаване на фактурата към "Р. Е." ЕООД и няма информация за налични дълготрайни материални активи (ДМА). На следващо място е било установено, че за изработката на брошурите "СТ Реклама" ЕООД също е използвало подизпълнител - "Г. М." ЕООД. При извършена проверка в информационната система на НАП е констатирано, че дружеството няма подавана информация за назначени лица на трудови договори и извънтрудови правоотношения за периода на издаване на фактурата към "СТ Реклама" ЕООД и няма информация за налични ДМА. Към фактура № 975/11.01.2011 г., е представен друг рамков договор от 05.01.2011 г. с изпълнител "Р. Е." ЕООД, който е с идентично съдържание като гореописания. Към същия е бил приобщена оферта, от която се установява, че изпълнителят предлага изработката на визитни картички, с посочени размери, вид хартия, цветност, тираж и цена, като видно от същата е, че визитките са по дизайн на клиента. В офертата е предложена и цена за медийно проучване. Представен е и приемо-предавателен протокол от 11.01.2011 г., с който доставчикът е предал на "Оптимум медия" ЕООД 5 000 бр. изработени визитни картички и медийно проучване. Приобщени са били и копия на изработени визитни картички и копие на медийна презентация, озаглавена "Медийно пространство януари-декември 2010 г. ". По тази доставка "Р. Е." ЕООД също е ползвало подизпълнител - "Д. А. С." ЕООД, за което са представени договор за изработка на рекламни материали от 21.09.2010 г. и заявка. С приемо-предавателен протокол от 06.01.2011 г. визитните картички и медийно проучване са предадени на възложителя "Р. Е." ЕООД, за което е издадена и съответната фактура. И за този подизпълнител е констатирано, че няма подавана информация за назначени лица на трудови договори и извънтрудови правоотношения за периода на издаване на фактурата към "Р. Е." ЕООД и няма информация за налични ДМА. По отношение на доставките от "Маркап" ЕООД: за данъчни периоди м. 08.2012 г. и м. 12.2012 г. органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 24 529,40 лв. по фактури, както следва: № 5/28.08.2012 г. с предмет "съгласно договор за интернет реклама", № 12/13.12.2012 г. с предмет "съгласно договор за външна реклама за изработка и позициониране на винилни пана за Макдоналдс, Пиреос и Алфа, № 18/28.12.2012 г. с предмет "интернет реклама на страницата на klassa. bg за "Пиреос банк", № 19/22.12.2012 г., с предмет "интернет реклама на страницата на Homeland. bg за Икеа", № 22/28.12.2012 г., с предмет "Интернет реклама на страницата на Shampion. bg за Практикер" и № 23/28.12.2012 г., с предмет "изработка и позициониране на винили за Икеа". Към фактура № 5/28.08.2012 г. е представен договор от 25.07.2012 г., видно от който "Маркап" ЕООД, в качеството му на изпълнител е приел да изработи уеб сайт, рекламни банери и да публикува за периода на рекламната кампания банери в сайтовете www. newsmarket. bg, www. total-bg. net и www. klassa. tv. В чл. 2 е посочено, че договорът има срок на действие до 31.08.2012 г. и след предаване на отчетни материали. Между страните е уговорено, че последните се предават до 5 дни след приключването на всяка кампания и след подписването на приемо-предавателен протокол. Към договора е представен такъв протокол без дата, с който е удостоверено, че на възложителя са отчетени рекламни банери в посочени сайтове, като е отчетен и броя на импресиите и общата цена на услугата. Представени са доказателства, че доставчикът "Маркап" ЕООД е използвал подизпълнител за осъществяване на спорната услуга, а именно "В. П. БГ" ЕООД, за което са приобщени фактура, договор от 26.07.2012 г. с предмет предоставяне на рекламни услуги в сайтовете www. newsmarket. bg, www. total-bg. net и www. klassa. tv, изработка на банери и уеб сайт, както и публикуване на рекламни банери за периода на кампанията, приемо-предавателен протокол. Дружеството "В. П. БГ" ЕООД също е използвало подизпълнител - "П. И." ЕООД, за което са представени фактура, договор и протокол. За този подизпълнител органите по приходите констатирали, че няма назначени лица по трудови правоотношения, не са подавани и справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Към фактура № 22/28.12.2012 г. е представен договор от 03.12.2012 г., видно от който "Маркап" ЕООД, в качеството му на изпълнител е приел да изработи уеб сайт, рекламни банери и да публикува за периода на рекламната кампания банери в сайта www. 6ampion. bg. За осъществяване на спорната "Маркап" ЕООД е използвал подизпълнител "Е. С." ЕООД (с настоящо наименование "Елит МММ" ЕООД, за което са представени фактура, договор от 06.12.2012 г. с предмет идентичен с този по предходния договор и протокол. Към фактура № 19/28.12.2012 г. е представен договор от 04.12.2012 г., видно от който "Маркап" ЕООД, в качеството му на изпълнител е приел да изработи уеб сайт, рекламни банери и да публикува за периода на рекламната кампания банери в сайта www. homeland. bg. И за тази доставка "Маркап" ЕООД е използвал подизпълнител "Е. С." ЕООД (с настоящо наименувание "Елит МММ" ЕООД), за което са представени фактура, договор от 05.12.2012 г. с предмет идентичен с този по предходния договор и протокол. Идентична фактическа обстановка е била установена и по отношение на доставките, обективирани с фактура № 18/28.12.2012 г. и фактура № 12/13.12.2012 г., за които са представени договори между ревизираното лице и доставчика "Маркап" ЕООД, между него и подизпълнителя "Е. С." ЕООД и съответните приемо-предавателни протоколи. По отношение на доставките, за които "Маркап" ЕООД е използвало подизпълнител "Е. С." ЕООД по фактури № 22/28.12.2012 г., № 19/28.12.2012 г., № 18/28.12.2012 г. и № 12/13.12.2012 г. е констатирано, че услугите са превъзложени на дружествата "Темплири" ЕООД, "ДНЕ 1688" ЕООД и "Брейнс И" ЕООД, за което са представени фактури и договори. Към фактура № 23/28.12.2012 г. е представен договор от 03.12.2012 г., видно от който "Маркап" ЕООД в качеството му на изпълнител е приел да изработи винили и позициониране. Във връзка с разглежданата доставка по делото са представени доказателства, че доставчикът "Маркап" ЕООД е използвал подизпълнител за осъществяване на спорната услуга, а именно "Ъ. С." ЕООД., за което също са представени фактура и договор от 04.12.2012 г. с предмет изработка и отпечатване на винилови платна, предназначени за разполагане върху подвижни рекламни съоръжения От органа по приходите е констатирано, че дейността на дружеството е "търговия на дребно с облекло". "Ъ. С." ЕООД не е декларирало наличие на амортизируеми активи; има наличие на едно лице на длъжност продавач-консултант; липсват данни и за изплатени възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения. По делото е проведена съдебно-счетоводна експертиза, която е проследила счетоводното отразяване на извършените стопански операции. След съпоставка на насрещните тези и възражения на страните, решаващият състав е приел, че жалбата по отношение на доставките, за които се твърди, че са извършени от "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД, е неоснователна. Този извод е обоснован от приетото от съда, че представените по делото доказателства не установяват реалност на доставките, а съвкупната им преценка показва противоречие между тях и твърденията на ревизираното лице, което в качеството на техен получател следва да разполага с безспорни доказателства за реално осъществени доставки на процесните услуги. Посочено е, че сключените от жалбоподателя и доставчиците договори са с бланкетно съдържание, без в тях да са конкретизирани параметрите на всяка отделна доставка. Констатирано е, че приемо-предавателните протоколи са с общо съдържание и от тях също не може да се направи извод за съответните характеристики на всяка от услугите. Според съда това не се установява и от отношенията между подизпълнителите във връзка с многократното превъзлагане на договорените дейности. Обобщено е, че представените по делото доказателства, ценени в тяхната съвкупност, не обосновават безспорен извод, че правото на признаване на данъчен кредит по процесните фактури е отказано неправомерно. По повод облагането по реда на ЗКПО: В хода на ревизионното производство от органа по приходите са били начислени лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2007 г., в размер на 1 562,07 лв. и за 2008 г. в размер на 17 774,80 лв. След съобразяване с относимата нормативна уредба и с оглед констатацията на съда, че разглежданите авансови вноски не са внесени в предвидения в чл. 90, ал. 1 от ЗКПО срок, съдът е извел извод, че правилно са били начислени лихви за забава на основание чл. 9 от ЗКПО и чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК . Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решението е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение съдът е извършил задълбочена преценка на фактите, установени от събраните по делото доказателства, фактическите и правните изводи са логически издържани и обосновани, и са изградени при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Надлежното възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68 и сл. от ЗДДС предполага установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС моментът на възникване на правото на приспадане е моментът на изискуемост на данъка. Данъкът добавена стойност е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС към момента на настъпване на данъчно събитие. При доставки на услуги, какъвто е процесният случай данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. При така действаща уредба и в съответствие с практиката на СЕС, законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд, че основната и водеща предпоставка за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е наличието на действително получени от ревизираното лице стоки и услуги по смисъла на чл. 6/чл. 9 от ЗДДС. Изводите на първоинстанционния съд, че от представените писмени доказателства, преценени във връзка със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, не се установява, че услугите са доставени като резултат от преките доставки, следва да бъде споделени. Действително правото на приспадане по принцип не може да бъде отказано, когато по безспорен начин е установено фактическото извършване на услугите и последващото им използване от получателя за целите на облагаемата му дейност /арг. от решението по дело С-285/11/. В случая спорните доставки са с предмет доставка на рекламни материали и услуги, за които от страна на ревизираното лице са ангажирани доказателства /договори и приемо-предавателни протоколи/, установяващи възникнали облигационни отношения между страните, но не и обстоятелствата релевантни към реалността на доставките по смисъла на ЗДДС. В тази връзка споделим е изводът на съда, че съдържанието на представените договори сочи, че предметът на доставките по тях е конкретизиран по начин, който не позволява еднозначно да се определи вида на услугите, а това е нужно, за да се направи съпоставянето на предмета на предходните доставки с престациите по процесните услуги, с оглед твърденията на ревизираното лице за превъзлагането им на верига доставчици. Идентичен извод следва и по отношение на приемо - предавателните протоколи, които не документират конкретни параметри на възложените и изпълнени услуги, така че резултатът от изпълнението им да бъде свързан с услугите, престирани от преките доставчици "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД. Следва да се подчертае, че механизмът на спорите доставки е един и същ и той сочи, че спорните доставки са превъзлагани на верига от подизпълнители в рамките на кратък период от време, при уговорени цени под тези по договорите за преките доставки, което е индиция за формално префактуриране и неправомерно ползване на данъчно предимство, за което ревизираното дружество не е могло да не знае. При наличието на този субективен елемент, обосноваващ непризнаването на правото на приспадане, крайният правен извод на първоинстанционният съд за законосъобразност на РА следва да бъде споделен. Той не е в противоречие с тълкуването на СЕС, обективирано в решението по дело С-62/93, което не отрича необходимостта при позоваване на общностните норми за приспадане на данъчен кредит пред национален съд да се изследва реалното осъществяване на доставките, за които това приспадане се претендира. Отделно от това по делото липсват каквито и да било доказателства и данни, включително и върху наличните по делото копия на рекламни материали/брошури, че така съществуващите продукти са реализирани от доставчиците "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД или от сочените подизпълнители. Това обстоятелство е релевантно за възникване на правото на данъчен кредит и липсата на доказателства за осъществяването му е достатъчно да обоснове отказ на правото на приспадане. По касационните възражения: действително липсата на кадрова и техническа обезпеченост за осъществяването на фактурираните доставки, не обоснова пряк извод за липса на материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, в какъвто смисъл са изложените в решението мотиви. Съгласно практиката на СЕС по дела С-324/11, С-80/11 и С-142/11, неоткриването на прекия доставчик на адреса за кореспонденция и непредставянето на доказателства за наличието на материален, кадрови и технически ресурс, не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, получател по доставките. Но с оглед липсата на доказателства, че съществуващите обективно произведения са резултат от изпълнението на фактурираните услуги, крайният извод на първоинстанционния съд за недоказано реалното осъществяване на доставките следва да бъде споделен. Все във връзка с касационните възражения следва да бъде посочено, че извършването на последващи доставки на услуги с предмет идентичен като този на процесните доставки, само по себе си не удостоверява изпълнението на последните. Това е така, тъй като следва да бъде установено по несъмнен начин получаването на услуги като резултат от осъществяването на пряката доставка, между прекия доставчик и получателя. С оглед на изложеното, тезата на ревизираното дружество, поддържана и в касационната жалба, че предметът на доставките реално е доставен и неговият резултат е предизвикал настъпване на данъчно събитие по смисъла на ЗДДС е недоказана, поради което правилно и в съответствие с материалния закон, съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Р. Е." ЕООД и "Маркап" ЕООД. Несподелима е тезата на касатора за недължимост на лихвите върху невнесените в срок авансови вноски за 2007 г. и 2008 г., поради това че не била налице вреда, подлежаща на обезщетение. В случая се има предвид не за обезщетителни, а за мораторни лихви, които са начислени на основание и по реда на чл. 175 от ДОПК, поради установено наличие на неплатено публично задължение. Предвид всичко изложено решението, с което жалбата на "О. М." ЕООД е отхвърлена, следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на дирекция "ОДОП"- С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, възлизащо на сумата от 1 893.86 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,