Решение № 14227 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8359/2020 г.

Решение № 14227 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8359/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аззара" ООД – гр. Пловдив чрез процесуалния представител адв. И. Йовчев срещу решение № 906/3.06.2020 г., постановено по адм. дело № 1778/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001618004431-091-001/27.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 319/27.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди на 2017 г. в размер на 17 694, 60 лв. и лихви – 2 782, 77 лв. и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 7 333, 54 лв. и лихви – 678, 41 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, макар в голямата си част касационната жалба да е насочена неправилно срещу ревизионния акт, а не срещу съдебното решение. Според касационния жалбоподател не е следвало ревизията да премине към особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и че за установената разлика между декларираните приходи с подадената от данъчнозадълженото лице ГДД по чл. 92 ЗКПО и отчетените такива с въведените от лицето ЕКАФП на обектите, дружеството твърди, че представя ясни и точни доказателства, но неправилно не са взети предвид от ревизиращите органи. Твърди се също така, че видно от сторно касовите бележки по грешно издадени фискални касови бележки, много от тях са издадени след работното време на обектите, в часове като – 22: 26 часа, 23: 14 часа, 22: 45 часа и т. н., а работното им време е до 22: 00 часа и до 21: 00 часа. Прави се извод, че се касае за погрешно издадени по други причини, а не поради грешно маркиране на продажби, като вместо служебно извадена сума – издаден фискален бон, вместо дневен отчет – изваден касов бон, вместо междинен отчет – изваден касов бон и т. н., но това не е обсъдено от съда. Възразява срещу приетото от ревизиращите органи, че номерата на сторно касовите бележки не са последователни, както и, че с жалбата са били приложени копия на сторната, за които се твърди, че не са последователни. Касационният жалбоподател излага и оплакване, че не е бил направен преглед на контролната лента и сторно касовата бележка от 29.05.2017 г., като е видно как 2 минути след грешната бележка е чукната вярната, но и това не било обсъдено от административния орган, както и че не отговаря на истината и, че представените сторно касови бележки са в насипно състояние, както и че фискалните касови бележки са нечетливи и основно са подписани от С. Иванова. Касационният жалбоподател не е съгласен с приетото от приходните органи, че не са спазени изискванията на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, тъй като към тях не е приложена издадената касова бележка от фискално устройство, не е посочено към кой номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка и издадената сторно бележа, поради което дружеството не е изпълнило задълженията си да начисли данъка на продажбите, установени като разлика за съответните данъчни периоди между отчетените приходи от ЕКАФП и платените фактури в брой, поради което е начислил ДДС. Касаторът се позовава на чл. 118, ал. 1 ЗДДС и на чл. 31, ал. 1 от Наредба Н -18/13.12.2006 г. и твърди, че са спазени посочените разпоредби. Освен това излага доводи, че и неоспорената съдебно-счетоводна експертиза е установила, че липсва разминаване в продадените и налични стоки за всеки един месец, което при твърдяното нарушение, а именно продажби без документ би било невъзможно. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение макар, че изложените оплаквания са отправени към ревизиращите органи, вместо към съда. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозираната по делото писмена защита от юриск. Й. Бъчварова, я оспорва и моли да се остави като правилно обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1 384, 67 лв., а в случай, че касационният жалбоподател претендира възнаграждение, прави възражение за прекомерност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "Аззара" ООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за допълнително установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди на 2017 г. в размер на 17 694, 60 лв. и лихви – 2 782, 77 лв. и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 7 333, 54 лв. и лихви – 678, 41 лв., като е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил констатациите на приходните органи. Съдът е приел за безспорно между страните, че е налице разлика между отразеното в счетоводството на дружеството, като приход от дейността и отразеното в първичните счетоводни документи. Съдът не възприел за доказано твърдението на жалбоподателя, че разликата се дължи на отразени сделки, по които не е последвало плащане, поради което операциите са сторнирани. Съдът е приел, че данните от фискалните касови бележки с надпис "сторно" не са описани в Книгата за дневните финансови отчети за съответния ден, нито са обобщени в справка към последния ден на съответния месец, за който се отнасят. В обжалваното решение е възприето установеното от приходните органи, че е налице непоследователност в номерацията и несъответствие между сторно бележките и фискалните бонове, както и е установена липсата на артикули с отчетна стойност, съвпадаща с тази по фискалните бонове. Посочено е от съда, че с чл. 118, ал. 3 ЗДДС условията, редът и начинът за одобряване на типа, за отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация, отчитане и сервизно обслужване, експертизите и контролът на фискалните устройства (ЕКАФП), техническите и функционалните изисквания към тях, редът и начинът за издаване на касови бележки, се определят с Наредба № Н-18/13.12.2006 г., както и че редът и начинът за извършване на корекция след приключена сметка на клиента (сторно операция), е регламентиран чл. 31 от Наредбата. Въз основа на анализи, извършен по цитираната наредба, съдът е приел, че представените по делото сторно бележки не съдържат реквизитите, предвидени в чл. 31, ал. 2 във връзка с чл. 35, ал. 1 и чл. 26, ал. 1 от Наредбата. Предвидените строго формални изисквания относно съдържанието на документите, удостоверяващи сторнировъчни операции според съда не могат да се тълкуват стеснително и са с императивен характер. Липсата на реквизити означава липса на документална обоснованост за намаляване на регистрирания търговски оборот. Обсъдено е в решението на съда обстоятелство, че в хода на делото частично са представени доказателства, установяващи наличие на основания за извършване на сторно-операции и то според съда е без значение предвид липсата на законовите реквизити. Направен е извод в съдебния акт, че не са налице условия за намаляване на регистрирания търговски оборот и върху същия се дължи ДДС и корпоративен данък. Обжалваното решение е правилно постановено. Установено е по безспорен начин по делото, че ревизираното дружество притежава пет обекти, свързани с търговия на дребно с облекло в гр. Бургас, к. к "Слънчев бряг", в гр. Несебър и в гр. Пловдив. В касационната жалба се излага оплакване, че не е следвало приходните органи да преминават към ревизия по особения ред, тъй като не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Видно от данните по делото с ПУФО № П-16001618023864-073-001/28.06.2018 г. приходните органи са констатирали, че в ГДД по чл. 92 ЗКПО и СД по ЗДДС на "Аззара" ООД не са отразени продажби на стоки в обекти на дружеството. В разпоредбата на чл. 118, ал. 1 ЗДДС изрично законодателят е регламентирал задължение за търговците, независимо дали са регистрирани или не по ЗДДС да регистрират и отчитат извършените доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Задължение е предвидено и за получателя при покупката да запази до излизане от търговския обект получения фискален касов бон или системен бон. В процесния случай установената разлика в ревизионния акт е между отчетените приходи от продажби от "Аззара" ООД в счетоводните документи и регистрираните приходи от продажби в отчетите на фискалните устройства в обектите на дружеството. В писмени обяснения, дадени в хода на ревизията от управителя на дружеството С. Иванова се сочи, че през летните месеци при наемане на сезонен персонал се случвало често да се допускат грешки при работа с фискалните устройства, поради което се налагало сторниране на касови бележки, както и че в морските обекти на дружеството основно се посещавали от чуждестранни туристи и редовно се налагало сторниране на впоследствие върнати или рекламирани стоки. Това обяснение обаче не доказва правилно отчитане на сторно операциите. При поискване от приходните органи, са представени касови бележки и сторно касови бележки в насипно състояние, а не, както е предвидено в чл. 35, ал. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., изискващ издаването на касови бележки от кочан, като кочанът се прономерова и прошнурова в книга за дневните отчети по чл. 39, ал. 5 от същата наредба. Този ред не е спазен от ревизираното лице и това обстоятелство не е опровергано по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Освен това всички сторно касови бележки са издадени от подписани от С. Иванова – управител на дружеството, което показва, че същата е била в петте обекти за продажба на облекла, което е несъстоятелно и доказва, че сторно касовите бележки като частни документи са създадени за целите на ревизионното производство, а не към момента на продажбите на стоките в тези обекти или при рекламиране и връщане на стоки. Освен това установено е от ревизията, че след издаване на сторно касовите бележки, не са издадени фискални бонове за действителните продажби, което доказва укриване на приходи от продажби, поради което неправилно касаторът се оплаква, че ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Не се доказва и оплакването в касационната жалба, че при ревизията не е прегледана Клен лентата на фискалното устройство предвид установеното от ревизорите, тъй като именно от нея е установено, че са издадени фискални бонове и че след допуснатите грешки н ЕКАФП не е издаден фискален бон за действителната продажба. От друга страна се установява правилно и от съда при преглед на представените сторно касови бележки, че същите не съдържат задължителните реквизити по чл. 31 във връзка с чл. 26, ал. 1 от Наредбата. От съдебно-счетоводната експертиза, допусната и изслушана пред първоинстанционния съд в таблична форма са посочени приходите от продажби, посочени в регистъра на с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки" и от дневниците за продажби, като е посочена сумата от 492 206, 76 лв. Тази сума представлява сбор от данъчната основа в размер на 410 172, 30 лв. и ДДС 82 034, 46 лв. Вещото лице е посочило сторнирана сума със знак минус с ДДС в размер на 78 499, 13 лв., респ. без ДДС – 65 415, 94 лв. Експертът, работил по съдебно-счетоводната експертиза не е посочил какъв е размера на приходите в отчетите на фискалните устройства, поради което не е извършил съпоставка между приходите, които са отчетени от ревизираното дружество по счетоводни документи и приходите по ЕКАФП и именно между тях приходните органи и съдът са приели правилно, че е налице разлика, която следва да се обложи с косвен и с пряк данъка. Всички продажби чрез фискалните устройства, които ревизията е посочила са в размер на 619 002, 83 лв., а приходите, отчетени в счетоводните регистри на дружеството – 492 140, 64 лв., т. е. разликата е в размер на 126 862, 19 лв. и тя се явява допуснато от дружеството неотчитане на приходи, респ. укрити приходи, което доказва наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и правилно тази сума е обложена по ЗДДС и ЗКПО, като при определянето на корпоративен данък е приспадната внесената сума за този пряк данък от 5 035, 23 лв. Като е потвърдил констатациите на ревизионния акт за начисляване на ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС и за корпоративен данък, вследствие коригиране на финансовия резултат с укритите приходи от продажби на основание чл. 78 ЗКПО, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, посочени в касационната жалба, поради което решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника в писмената защита, депозирана по делото от юриск. Бъчварова, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 384, 67 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение