Решение № 2812 от 26.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8117/2013 г.

Решение № 2812 от 26.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8117/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от "Ска 2007" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник и от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 651 от 20.03.2013 г., постановено по адм. дело № 2033 от 2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Касатор "Ска - 2007" ЕООД поддържа, че атакуваното решение е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА досежно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Димпспад" ЕООД и "Ем Ер Трейд" ЕООД. Сочи, че изводът за нереалност на доставките не е формиран въз основа на релевантните обстоятелства, касаещи преките доставки. В тази насока излага конкретни доводи в жалбата и моли съда да отмени решението в тази му част и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник по тази касационна жалба Директорът на Дирекция " ОДОП" - Пловдив не изразява становище по нейната основателност. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен оспореният РА относно определени на "Ска - 2007" ЕООД задължения за ДДС на основание чл. 177 от ЗДДС и са начислени лихви за забава е неправилно като противоречащо на материалния закон. Счита, че ангажираните доказателства установяват наличието на всички кумулативно изискуеми предпоставки по чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице за данъка, дължим по 10 бр. фактури от доставчика му "Строителна компания Тосев" ЕООД. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли жалбата срещу РА в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - " Ска 2007" ЕООД, гр. Пловдив в о. с. з. чрез процесуален пълномощник и с писмена защита по същество изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. За съвместно разглеждане в производството е приета и депозираната от Директора на Дирекция " ОДОП" - гр. Пловдив частна жалба срещу Определение № 436/11.02.2013 г. по адм. дело № 2033/2012 г. на Административен съд- Пловдив, с което е спряно изпълнението на Ревизионен акт № 161200019/21.02.2012г, издаден от инспектор по приходите в ТД - Пловдив на НАП и поправен с РА № 1210242/20.03.2012 г. Частният жалбоподател твърди, че атакуваният съдебен акт е неправилен. Поддържа, че обезпечението, въз основа на което административният съд е допуснал спиране на изпълнението на РА е отпаднало, като в тази насока излага подробни доводи в жалбата. Ответникът по частната жалба - " Ска - 2007" ЕООД с писмен отговор и в о. с. з., чрез пълномощник, изразява становище за нейната неоснователност. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната и частната жалба на Директора на Директора "ОДОП" - Пловдив са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдъбен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в законоустановените срокове, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Преценявайки допустимостта на касационната жалбата на "Ска - 2007" ЕООД настоящият състав констатира, че в тази част на първоинстанционното решение е допусната явна фактическа грешка, изразяваща се в несъотвествие между изразената в мотивите воля за отхвърляне на жалбата срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит и обективираното в диспозитива на съдебния акт. Решаващият състав едновременно е отменил РА в тази му част и същевременно е отхвърлил жалбата за същата част. Макар, че тя е определена като "останалата част" от РА, на практика е налице идентичност между отхвърлената и отменената част от РА, която включва целият общ размер на отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, възлизащо на сумата от 9 077,58 лв. и прилежащите лихви върху тази сума в размер от 3 442,95 лв. Това противоречие в диспозитива на решението води до неопределеност на предмета на касационно обжалване и невъзможност за еднозначна преценка за наличието на правен интерес от жалбата, поради което постановеното в о. с. з. на 4.02.2014 г. от настоящия състав определение, с което е даден ход на спора по същество в тази му част, следва да бъде отменено и делото да се върне на първоинстанционния съд за поправка на очевидна фактическа грешка. След постановяване на решение по чл. 175, ал. 2 от АПК и изтичане на срока за обжалването му, делото следва да бъде служебно да бъде изпратено на ВАС, Първо отделение за произнасяне по касационната жалба на "Ска - 2007" ЕООД. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Пловдив е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 161200019/21.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, поправен с РА с № 1210242/20.03.2012 г. и потвърден с Решение № 631 от 4.06.2012 г. на Директора на Д "ОУИ", гр. Пловдив, в частта, с която на "СКА-2007" ЕООД, гр. Пловдив са определени задължения за ДДС на основание чл. 177 от ЗДДС в общ размер от 174 999,98 лв. и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 51 636,89 лв. За да обоснове осъществената преценка за основателност на оспорването в частта относно ангажираната солидарна отговорност на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в противоречие с материалния закон. Преценил е, че не са налице предпоставките за приложението на чл. 177 от ЗДДС, след като е установил от фактическа страна следното: На 15.04.2009 г. между "Ска - 2007" ООД и "Строителна компания Тосев" ЕООД, гр. София е сключен предварителен договор за продажба на недвижим имот - дворно място с площ от 2853 кв. м., ведно със сонда и стопанска постройка с площ от 24 кв. м. На 29.04.2009 г. по силата на обективираната в НА № 152, том I, рег. № 1411, н. дело № 135/2009 г. сделка "Строителна компания Тосев" ЕООД придобива собствеността върху дворно място, цялото с площ от 2853 кв. м., представляващо поземлен имот № 490 по плана на Парк "Отдих и култура-юг" за сумата от 212 444,00 евро, с левова равностойност от 415 504,35 лв. Този имот е и предмет на сключения между "Строителна компания Тосев" ЕООД и "Ска - 2007" на 22.05. 2009 г. договор за продажба по НА № 134/2009 г., като на същата дата е съставен и протокол за предаване на владението върху имота на купувача. През периода 15.04.2009 г. - 22.05.2009 г. "Строителна компания Тосев" ЕООД е издала на ревизираното лице 10 броя данъчни фактури с обща данъчна основа от 875 000 лв. и предмет на доставките - "аванс по договор" и "недвижим имот: дворно място с площ от 2853 кв. м., ведно със сонда и стопанска постройка с площ от 24 кв. м". Тези фактурите са отразени в дневниците за продажбите на доставчика, спрямо който е проведено ревизионно производство по прилагането на ЗДДС за периода 1.04.2009 г. - 31.05.2009 г. Същото е приключило с издаването на РА с № 2101108481/10.11.2011 г., с който за "Строителна компания Тосев" ЕООД е определено задължение за ДДС за д. п. месец 04.2009 г. в общ размер от 164 999,98 лв., а за д. п. м. 05. 2009 г. в общ размер от 209 690,02 лв. В хода на ревизията на "Ска 2007" ЕООД, органите по приходите са възложили провеждането на експертиза и са приобщили заключението на независим оценител на недвижими имоти, съобразно което пазарната цена на придобития от "Ска - 2007" ЕООД имот възлиза на 551 957,00 лв. без ДДС. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-оценителна експертиза, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Въз основа на тях е прието за установено, че пазарната цена на процесния имот, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци съгласно Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени възлиза на 838 186 лв. При тези релевантни фактически констатации, решаващият състав е достигнал до извода, че не са налице кумулативно предвидените в чл. 177, ал. 3 от ЗДДС условия за да се презумира, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му. Преценил е, че определените данъчни задължения на "Строителна компания Тосев" ЕООД по РА с № 2101108481/10.11.2011 г. са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бен Инжинеринг" ЕООД, "Вива Юниверс" ЕООД и "Микра Строй" ЕООД., поради което не е налице свързаност по смисъла на чл. 177, ал. 1 ЗДДС между невнесения от "Строителна компания Тосев" ЕООД данък и приспаднатия от жалбоподателя данъчен кредит. Извел е аргумент в тази насока и от съпоставката между посочената от експерта пазарна цена на имота и данъчната основа по издадените фактури, в резултат на което е приел, че липсва значителна отлика. Настоящият касационен състав намира, че в тази му част обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая, между страните е безспорно наличието на първия кумулативно изискуем елемент от горепосочения сложен фактически състав - наличието на облагаеми доставки, по които получателят "Ска- 2007" ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Спорно е дали това право е свързано пряко или косвено с дължимия от доставчика и невнесен данък. По аргумент от чл. 89, ал. 1 от ЗДДС задължение за внасяне на данък възниква когато е налице положителен резултат за периода, след като той е определен по реда на чл. 88, ал. 1 от ЗДДС. Резултатът за периода представлява разликата между общата сума на данъка, изискуема за съответния данъчен период и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено право на приспадане, с оглед на което при неправомерно приспадане се редуцира незаконосъобразно и размера на дължимия данък. Тъй като същият не се внася ефективно като резултат, то не могат да бъдат споделени мотивите на съда за липса на изискуемата се съобразно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС корелация между дължимия и невнесен от доставчика данък и упражненото от ревизираното лице право на приспадане. Независимо от това обаче, настоящият състав намира за правилен формираният краен правен извод за незаконосъобразност на РА в тази му част предвид неустановеността на второто кумулативно изискуемо условие по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за прилагане на презумпцията за знание по ал. 2. В този аспект определяща е съпоставката между цените по облагаемите контролирани доставки и пазарната цена по сделката между независими търговци, доколкото не са релевирани твърдения за привидност или за заобикаляне на закона. Съобразно заключението на вещото лице по проведената СОЕ, основано на приложимия метод по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, пазарната цена на имота, придобит от "Ска - 2007" ЕООД възлиза на 838 000 лв., а общата данъчна основа по издадените за тях фактури е в размер на сумата от 875 000 лв. Сравнението между посочените параметри сочи, че между тях няма значителна отлика по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, с оглед на което изведеното от съда идентично заключение се явява правилно. То не се опровергава от съпоставката с цената, заплатена от доставчика на неговите продавачи, нито от престирането на аванс по предварителния договор в момент, в който правото на собственост върху имота не се е включвало в предприятието на доставчика. Ирелевантна е и оценката на непаричната вноска по чл. 72, ал. 2 от ТЗ, осъществена след повече от две години от момента на сключване на изследваната сделка. Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС регламентира изключение от механизма на ДДС и следва да се тълкува стриктно, поради което всяка от предвидените в нея предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност на получателя следва да се установи не чрез косвени доказателства, а главно и пълно. Тежестта за това лежи върху органа по приходите и след като той не е ангажирал доказателства, които да опровергаят изводите на експерта по СОЕ, то обосновано административният съд е приел за релевантна стойността, посочена в неоспореното заключение. В резултат на това и достигайки до заключението, че в тази си част РА е незаконосъобразен, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. По частната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП": С атакуваното определение съдът е спрял изпълнението на оспорения РА на основание чл. 157, ал. 2 от ДОПК, след като е приел, че събирането на установените публични вземания е обезпечено чрез наложената с Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки възбрана върху горепосочения недвижим имот. Настоящият състав намира, че само по себе си обстоятелството, че с последващо постановление от 21.02.2012 г. отново е наложена възбрана върху същия имот не променя правилността на извода, че обезпечението, чиято балансова стойност възлиза на 413 000 лв. покрива размера на главницата и лихвите по обжалвания РА. Ето защо като е приел, че са налице предпоставките, регламентирани в чл. 157, ал. 3 от ДОПК и е спрял изпълнението на обжалвания РА, административният съд е постановил правилно определение, което следва да бъде оставено в сила Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 236 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение