Решение № 12927 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7832/2015 г.

Решение № 12927 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7832/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Ф. Д." ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя М. Ц. П., подадена чрез процесуалния му представител адв. Недкова и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение № 682 от 01.04.2015 г., постановено по адм. дело № 537/2014 г. по описа на Административния съд - П. Касаторът - "Ф. Д." ЕООД обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена, като неоснователна, жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 161303680 от 24.10.2013 г., издаден от органи по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. П., в частта, потвърдена и изменена с решение № 59 от 16.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, досежно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 9 470.30 лв. по фактури, издадени от "Лота 2" ООД, "П. Е. П. Медиа" ЕООД и "П. Е. П. М. Г." ЕООД и в частта, в която на дружеството е установен допълнително корпоративен данък за данъчния период 2011 г. в размер на 737.12 лв. и съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е приел, че от представените по делото доказателства, заключението на съдебно - счетоводната експертиза (ССЕ) и свидетелските показания не се установява, че доставките са реални. От представените доказателства по делото се установява обратното, а предходните доставки не са от значение, тъй като от органа по приходите не са наведени доводи ревизираното лице да е участвало в данъчна измама. Постановеното решение в обжалваната част е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). По отношение на установените задължения за корпоративен данък, касаторът твърди, че горепосочените доставки са реални, поради което не следва да се преобразува финансовият резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността им. Иска решението, в обжалваната част да бъде отменено. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на тази касационна жалба. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен процесния РА, в частта, с която на ревизираното лице е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 822.40 лв. по фактури издадени през данъчни периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2011 г. от "В. К." ЕООД, "Г. Е." и "А. Д." ЕООД и в частта, в която процесният РА е изменен като определеният корпоративен данък за данъчния период 2011 г. е намален на 737.12 лв., ведно с прилежащите лихви. Касаторът е посочил, че е налице основанието по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Представените от страна на ревизираното лице доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ, не са достатъчни, за да се приеме, че доставките по спорните фактури са реално осъществени. По делото не е установено кога, къде и как процесните стоки са били конкретно определени, респ. индивидуализирани по съгласие на страните или къде същите са физически предадени от продавача на купувача. Не са представени доказателства за транспортиране на стоките. Не е доказана и последващата реализация на стоките. От представените доказателства не се установява материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните доставки. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно и в частта, в която РА е отменен по отношение на определените задължения за корпоративен данък, тъй като доставките на стоки и услуги от горепосочените доставчици не са реални, поради което разходите по процесните фактури не са документално обосновани. Иска касационната жалба да бъде уважена и да се отмени решението в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Ф. Д." ЕООД, не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на тази касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Жалбите са подадени в срок, от страни по делото, против подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, те са неоснователни по следните съображения: С решение № 682 от 01.04.2015 г., по адм. дело № 537/2014 г. по описа на Административния съд - П. е отменен по жалба на "Ф. Д." ЕООД, РА № 161303680 от 24.10.2013 г., издаден на осн. чл. 119, ал. 2 ДОПК /редакция ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./ от В. Н. - възложил ревизията и М. К. Л. - на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - П., потвърден и изменен с решение № 59 от 16.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството за данъчни периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15 822.40 лв., в резултат на което са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне за съответните данъчни периоди, ведно с прилежащите лихви за забава и РА е изменен, в частта, с която на ревизираното лице е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2011 г. като същият е намален от 2 303.07 лв. на 737.12 лева, ведно с прилежащите лихви за забава и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. Предмет на спора пред първоинстанционния съд е бил процесният РА в частта, с която на задълженото лице са установени задължения за ДДС в общ размер на 25 292.70 лв. и лихви в размер на 4 484.10 лв. и е установен допълнително корпоративен данък за 2011 г. в размер на 2 303.07 лв. и лихви в размер на 369.12 лв. С РА на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит за данъчните периоди м. 06 и м. 08.2011 г. по пет фактури, с предмет на доставка "изработване на рекламни постери", "изработване и отдаване под наем на билбордове", "печат на дипляни; печат на плакати" и "папки, картон, класьори, хартия А4 пакет", издадени от "Л. 2" ООД, с ДДС общо в размер на 2 694.90 лв.; за данъчния период м. 07.2011 г. по четири фактури, с предмет на доставка "рекламни торбички с печат", "стенен часовник; химикали; бележници А5; ситопечат на химикали; .... за бележници + топ печат", "предпечатна обработка на снимки за каталог" и "печат на каталог А5", издадена от "А. Д." ЕООД, с ДДС в размер на 3 131.80 лв.; за данъчните периоди м. 09, и м. 10.2011 г. по четири фактури, с предмет на доставка "плат - памук" и "плат", издадени от "В. К." ЕООД, с ДДС общо в размер на 7 367.60 лв.; за данъчния период м. 10.2011 г. по четири фактури, с предмет на доставка "деним (30/130)", "кадифе рипс (30/130), ), кадифе гладко (30/150)" и "конци -конус 5000 м; подлепващо; цип метален; конец-конус 1000 м", издадена от "Г. Е." ЕООД, с ДДС в размер на 5 323.40 лв.; за данъчния период м. 03, м. 04, м. 05, м. 07 и м. 09.2012 г. по седем фактури, с предмет на доставка "изработване на дизайнерски проекти и подготовка на документи за участие в три търга", "фотосесия (заснемане и обработка на снимки", . "изработване на дизайнерски проекти и документи за участие в търг по ЗОП", "дизайн, предпечат и отпечатване на винил за билборд; наем на билборд месец май", "изработване на интернет сайт - он лайн магазин; СЕО оптимизация в електронните търсачки с ключови думи" и "ситопечат върху лента", издадени от "П. Е. П. М." ЕООД, с ДДС общо в размер на 3 620 лв.; за данъчния период м. 11, м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. по четири фактури, с предмет на доставка "изработка и печат на рекламни бележници А5; доставка на рекламни химикали Д 503; доставка на рекламни запалки", "отпечатване на рекламни каталози", "изработка и озвучаване на рекламен клип; излъчване на рекламен клип" и "печат на рекламно пано; метална конструкция; монтаж на рекламно пано ", издадена от "П. Е. П. М. Г." ЕООД, с ДДС в размер на 3 155 лв. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 4 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с непризнатите за данъчни цели разходи общо в размер на 38 078.64 лв. във връзка, с което на ревизираното лице е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2011 г. в размер на 2 303.07 лв., ведно с прилежащите лихви. По делото е назначена ССЕ и е разпитан един свидетел - Г. И. И. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от спорните фактури незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, от които е приел за установено, че спорните фактури, издадени от "А. Д." ЕООД, "Г. Е." ЕООД и "В. К." ЕООД" са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на основната му дейност. По отношение на спорните фактури, издадени от "Л. 2" ООД, "П. Е. П. М." ЕООД и "П. Е. П. М. Г." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Въз основа на приетите за реални доставки по издадените фактури от "А. Д." ЕООД, съдът е изменил РА по отношение на допълнително установения за дължим корпоративен данък за 2011 г., като го е намалил от 2 303.07 лв. на 737.12 лв., ведно с прилежащите лихви. По отношение на доставките от "Г. Е." ЕООД и "В. К." ЕООД съдът е приел, че са налице реални доставки, но по отношение на тези доставчици са налице предпоставките на чл. 10, ал. 4 ЗКПО и разходите по тези фактури правилно не са признати за данъчни цели. По касационната жалба на "Ф. Д." ЕООД: Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че решението на административния съд в обжалваната част е неправилно. Ревизираното лице не е ангажирало доказателства, от които да се направи извод, че доставките по спорните фактури, издадени от "Л. 2" ООД, "П. Е. П. М." ЕООД и "П. Е. П. М. Г." ЕООД са реално осъществени. Фактическите изводи на съда, в тази част на спора, са обосновани на събраните доказателства и въз основа на тях правилно е прието, че законосъобразно органът по приходите е приложил нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По фактурите, издадени от "Л. 2" ООД с предмет на доставка "изработване на рекламни постери", "изработване и отдаване под наем на билбордове", "изработване и отдаване под наем на билбордове" и "печат на дипляни; печат на плакати", "папки, картон, класьори, хартия А4 пакет" по пряката доставка са представени процесните фактури и приемо-предавателни протоколи с подписи и печати към всяка фактура. По делото са представени процесните фактури, издадени от "П. Е. П. М." ЕООД, с предмет на доставка "изработване на дизайнерски проекти и подготовка на документи за участие в три търга", "фотосесия (заснемане и обработка на снимки", "изработване на дизайнерски проекти и документи за участие в търг по ЗОП", "дизайн, предпечат и отпечатване на винил за билборд; наем на билборд месец май", "изработване на интернет сайт - он лайн магазин; СЕО оптимизация в електронните търсачки с ключови думи" и . "ситопечат върху лента", заедно с два договора от 08.03.2012 г. и 02.07.2012 г., приемо-предавателни протоколи и фактури за закупени материали от предходни доставчици. По делото са представени и процесните фактури, издадени от "П. Е. П. М. Г." ЕООД, с предмет на доставка "изработка и печат на рекламни бележници А5; доставка на рекламни химикали Д 503; доставка на рекламни запалки", "отпечатване на рекламни каталози", "изработка и озвучаване на рекламен клип; излъчване на рекламен клип" и "печат на рекламно пано; метална конструкция; монтаж на рекламно пано", договор от 22.11.2012 г. и договор от 15.01.2013 г., стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и фактури за закупени материали и извършени услуги от предходни доставчици. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства и въз основа на тях правилно е установил фактическата обстановка по спора. Предметът на спорните доставки е "изработване на рекламни постери", "изработване и отдаване под наем на билбордове", "изработване и отдаване под наем на билбордове" и "печат на дипляни; печат на плакати", "папки, картон, класьори, хартия А4 пакет", "изработване на дизайнерски проекти и подготовка на документи за участие в три търга", "фотосесия (заснемане и обработка на снимки", "изработване на дизайнерски проекти и документи за участие в търг по ЗОП", "дизайн, предпечат и отпечатване на винил за билборд; наем на билборд месец май", "изработване на интернет сайт - он лайн магазин, "изработка и печат на рекламни бележници А5; доставка на рекламни химикали Д 503; доставка на рекламни запалки", "отпечатване на рекламни каталози", "изработка и озвучаване на рекламен клип; излъчване на рекламен клип" и "печат на рекламно пано; метална конструкция; монтаж на рекламно пано". Предметът на доставките е описан прекалено общо в представените договори, фактури и приемо-предавателни протоколи. По делото не са представени никакви доказателства въз основа, на които да може да се определи точният вид на извършените услуги и доставените стоки. Не са представени никакви проекти на изработените рекламни материали, както и за изработката на сайт - он лайн магазин. Не са представени и никакви документи във връзка с подготовката на документи за участие в търговете по ЗОП. От представените доказателства не може да се установи дали процесните услуги са били използвани за икономическата дейност на ревизираното лице. По отношение на процесните фактури с предмет на доставка "изработване и отдаване под наем на билбордове" по делото няма конкретни доказателства къде са се намирали отдаваните под наем билбордове, както и чия собственост са били. Не са представени и проекти на изработените билбордове и доказателства дали същите са ползвани за реклама на дейността на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. Действително, предходните доставки не са от значение за реалността по спорните доставки, но от съдът е изградил правните си изводи си изводи върху фактически установявания за недоказана реалност на преките доставки. Тези изводи не се променят и от заключението на вещото лице по ССЕ, както правилно е приел и съдът. Счетоводното отразяване на фактурите и извършеното плащане по тях, не влече след себе си автоматичния извод за наличието на облагаема доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Съобразно гореизложеното, първоинстанционният съд е достигнал до извода за материална законосъобразност на оспорения РА в тази част, доколкото ангажираните доказателства (процесните фактури) не обосновават извод за реални доставки. Основната материално правна предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В обжалваното решение първоинстанционният съд се е позовал на постоянната практика на СЕС в този смисъл. В Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и Решение по дело С-324/11 изрично се посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В процесния случай това императивно изискване по същество не е спазено, поради което е неоснователен довода на касатора, че решението, в обжалваната част противоречи на практиката на СЕС. Неоснователен е доводът на касатора, че доставките са реални, поради което не следва да се преобразува финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността по издадените фактури от доставчиците "Лота 2" ООД, "П. Е. П. М." ЕООД и "П. Е. П. М. Г." ЕООД. В касационната жалба не са наведени конкретни оплаквания по отношение на преобразувания финансов резултат по доставките от "Г. Е." ЕООД и "В. К." ЕООД. Административният съд правилно е приел, че са налице реални доставки, но по отношение на тези доставчици, но са налице предпоставките на чл. 10, ал. 4 ЗКПО и разходите по тези фактури правилно не са признати за данъчни цели. С оглед фактическите установявания, в частта по ЗДДС, правилно и законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата от общо 22 419.17 лв. и правилно е потвърден РА по отношение на установените задължения за корпоративен данък в размер на 737.12 лв., ведно с прилежащите лихви. С оглед на гореизложеното, решението на административния съд в частта, с която жалбата на РЛ е отхвърлена е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП: По отношение на частта от решението, с която е отменен частично процесният ревизионен акт, касационната инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с материалния закон и при обосновани фактически изводи. Без да са допуснати съществени нарушения на процесуални правила, съдът е обсъдил събраните писмени доказателства и обосновано е приел, че по спорните фактури, издадени от "А. Д." ЕООД, "В. К." ЕООД и "Г. Е." ЕООД, е доказано, че отразяват реални облагаеми доставки в полза на ревизираното лице, от което следва, че данъкът по фактурите е правомерно начислен и е възникнало право на приспадането му. По делото е установено, че основната дейност на ревизираното лице е производство и търговия на горно ученическо облекло. Процесните фактури издадени от "А. Д. " ЕООД, са с предмет на доставка "рекламни торбички с печат", стенен часовник; химикали; бележници А5; ситопечат на химикали; ... . за бележници + топ печат", "предпечатна обработка на снимки за каталог" и "печат на каталог А5". Към тях по време на ревизията са представени оферта, стокови разписки с подписи на страните и приемо-предавателни протоколи с подписи. Процесните фактури издадени от В. К." ЕООД и "Г. Е." са с предмет на доставка "плат - памук", "плат", "деним (30/130), "кадифе рипс; кадифе гладко" и "конци-конус 5000 м; подлепващо; цип метален; конец-конус 1000 м". Към тези фактури по време на ревизията са представени стокови разписки, с подробно описано количество на стоките и подпис и печат на получателя и доказателства за последваща реализация на платовете. От заключението на вещото лице по ССЕ е видно, че доставчиците са отразили процесните фактури в регистрите си по ЗДДС и са начислили данъка по тях като дължим към бюджета. Фактурите са надлежно осчетоводени и е установена последващата им реализация. Съдът е обсъдил показанията на разпитания свидетел и въз основа на тях и представените по делото доказателства правилно е приел, че същите са реални. По делото е установено, че доставчиците "Г. Е." и "А. Д." ЕООД са разполагали с кадрова обезпеченост. Обратно на поддържаното в касационната жалба, първоинстанционният съд обосновано е приел, че от представените по делото стокови разписки се доказва предаването на спорните стоки, а при наличието на кадрова обезпеченост, представянето на каталог в хода на ревизията, плащането по фактурите и приемо-предавателните протоколи към фактурите за услуги се установява, че същите са реално осъществени. Неоснователен е доводът на касатора, че тъй като по делото не са представени доказателства за транспортирането на процесните платове, следва да се откаже право на данъчен кредит. При доказано предаване на стоките и използването им в независимата икономическа дейност на РЛ, само поради липсата на доказателства за транспортирането им не може да се направи извод, че доставките не са реални, още повече, че за въпросния транспорт не се изисква специализиран превоз. Решението е правилно и в частта, в която РА е изменен по отношение на определените задължения за корпоративен данък за 2011 г. от 2 303.07 лв. на 737.12 лв. Съдът правилно е приел, че ревизиращите органи неправилно е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2011 г. на основание именно чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с посочената сума от общо 15 659 лв., във връзка с издадените фактури от "А. Д." ЕООД. Доставките по издадените фактури от този доставчик са реални, поради което РА правилно е изменен в тази част. По изложените съображения, решението в частта, с която жалбата е уважена също е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,