Решение № 10013 от 20.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7179/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Василева, срещу Решение 3081 от 10.05.2024 г., постановено по адм. д. 9577 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на А. В. М., с [ЕГН], е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221322005652-091-001 от 29.05.2023 г., издаден от С. С. А. - на длъжност началник сектор «Ревизии» в Дирекция Контрол» при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Варна, орган, възложил ревизията, и А. Д. С. - на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Варна, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1170 от 17.08.2023 г., издадено от Е. П. - директор на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, като административната преписка е изпратена на компетентната ТД на НАП София за възлагане на нова ревизия на М. при съобразяване задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с обжалвания съдебен акт. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, при наличие на вътрешни противоречия в мотивите и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липсата на компетентност на органа, възложил ревизията, респективно издал спорния РА в контекста на преценката за извършено оправомощаване в нарушение на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, както и поради необосноваване и недоказване на необходимостта за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Поддържа се становище, че материалната компетентност на възложилия ревизията орган е възникнала на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК чрез оправомощаване от териториалния директор на ТД на НАП София и едновременно с това на вътрешнослужебните заповеди от 05.05.2022 г. и от 25.10.2022 г., издадени от заместник-изпълнителния директор на НАП във връзка с делегираното правомощие по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Застъпва се тезата, че не са налице обстоятелства, които дерогират компетентността на ТД на НАП София, респективно правомощието на директора на тази ТД да делегира правомощия по възлагане на ревизии към служители на други ТД. Аргументира се, че този кръг от служители не е определен по негово собствено усмотрение, а е в съответствие с упражненото правомощие на заместник-изпълнителния директор на НАП, уредено в разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК, както и в съответствие с функционалната компетентност на органите по приходите и разпределението на длъжностите в администрацията. Отрича се казусът да касае хипотеза на възлагане на ревизия по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Прави се позоваване на съдебна практика на Върховния административен съд. Релевира се и довод за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила по причина недаване на указания за представяне на доказателства (приложени към касационната жалба) относими към установяване на необходимостта за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, за която първоинстанционният съд е приел, че е следвало да се установи. Излагат се подробни съображения, с които се обосновава тезата, че спорният РА е валиден акт. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на акт по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и на държавната такса, внесена за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощената юрисконсулт Мирчева, която от негово име поддържа касационното оспорване и моли уважаването му. Претендира присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък на разноските. Ответникът А. В. М. оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в писмено становище, в което прави искане и за присъждане на разноски съобразно приложен списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Изложил съображения, че той е издаден като електронен документ, подписан с професионални КУКЕП на неговите издатели, който съгласно чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕУУ отговаря на предвидената в закона форма и е мотивиран с констатациите, изложени в РД - негова неразделна част. Съдът направил извод, че макар от формална страна РА да е в предвидената от закона писмена форма и да има законово изискуемото съдържание, той е издаден от некомпетентни административни органи. Съобразил, че издателите на РА към периода на провеждане на ревизията и издаването му са служители в ТД на НАП Варна, а ревизираното лице е с адрес в гр. София. Взел предвид представените доказателства за установяване на компетентността им, но приел, че делегирането на правомощия от заместник-изпълнителния директор на НАП към орган по приходите от ТД, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, противоречи на чл. 112, ал. 2 ДОПК. Изразил становище, че дадените правомощия в чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни другиму. Съобразил разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК, и предвид посочения постоянен адрес на ревизираното лице в гр. София, приел, че в случая компетентна е ТД на НАП - София. Мотивирал се, че основен принцип при провеждането на ревизионно производство е процесуалните действия да се извършват от органи по приходите от компетентната ТД, в случая по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. Обсъдил изключенията от това правило, които са изчерпателно изброени и приел, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изисква, освен да се определят със заповед на изпълнителния директор на НАП, компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 ДОПК, следва да бъде обоснована и причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП Варна в случая да се възлага извършване на ревизия на физическо лице с постоянен адрес в гр. София, каквито мотиви изцяло липсвали. В този смисъл съдът направил извод, че не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, която урежда изключение от общия принцип и следва да се тълкува стриктно. В допълнение мотивирал и становище, че дори при наличието на мотиви, с които да се обоснове посочената необходимост, функциите по възлагане на ревизия по реда чл. 112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност изпълнителният директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. Наред с това, според съда, по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии е следвало да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София за процесния случай, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция - в казуса ТД на НАП Варна. По тези съображения първоинстанционният съд направил извод за издаване на спорния РА от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Варна и обявил неговата нищожност. Позовал се и на съдебна практика на Върховния административен съд по въпроса. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК, изпратил преписката на компетентния административен орган от ТД на НАП София. Счел, че при установената липса на компетентност на издателите на РА е безпредметно да се извършва проверка за изпълнението на останалите изисквания за неговата законосъобразност. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Въпросът относно компетентността на органите, издали РА, който е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, е принципно разрешен от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му поради липсата на компетентност на органите, които са го издали. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, и на направените от органите по приходите изводи. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Както сам е посочил съдът, доколкото установил липса на компетентност на издателите на РА, безпредметно било да се извършва проверка за изпълнението на останалите изисквания за законосъобразността му. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г., и да разгледа спора по същество след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение