Решение № 9033 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2858/2017 г.

Решение № 9033 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2858/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2440 от 22.12.2016 г., постановено по адм. д. № 1597/15 г. Административен съд - гр. П., първо отделение, трети състав, е отменил по ревизионен акт № Р - 16 - 1403480 - 091 - 001/01.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 468/08.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П., в частта, с която на "А. комерс"- ЕООД са определени публични задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 39 672,66 лв. по 10 бр. фактури за данъчни периоди м. 12/2011 г. и 01,02,03,04, и 05 на 2012 г., издадени от "Захарна индустрия"- ЕООД, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"- гр. П. юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 036,02 лв. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "А. комерс"-ЕООД- гр. П., чрез пълномощника му адв. Н. Х. Ш.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. П. в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Г. Ж. А. в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П.. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отвърли жалбата в тази й част. Претендира присъждане на разноски. Ответното по касационната дружество "А. комерс"- ЕООД- гр. П. не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на директора на Д"ОДОП"-гр. П. е основателна и следва да бъде уважена, а тази на "А. комерс"- ЕООД- гр. П. е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са неоснователни. С решението си Административен съд - гр. П. е отменил по ревизионен акт № Р - 16 - 1403480 - 091 - 001/01.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 468/08.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна"-гр. П., в частта, с която на "А. комерс"-ЕООД са определени публични задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 39 672,66 лв. по 10 бр. фактури за данъчни периоди м. 12/2011 г. и 01,02,03,04, и 05 на 2012 г., издадени от "Захарна индустрия"-ЕООД, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Съдебното решение е изградено в следната структура: 1. Описание на фактическата обстановка по възлагане и провеждане на ревизията - заповеди за възлагане на ревизия, заповед за определяне на компетентен орган, ревизионен доклад и т. н. 2. Установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните доказателства, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на съответните доставчици "Г и С комерс"-ЕООД, "Манчини"-ООД и "Захарна индустрия"-ЕООД /л. 4729 - 4732 от делото/ 3. Събраните в хода на съдебното производство доказателства - писмените такива; Заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза; Показанията на разпитания свидетел П. Х. Д., заемащ длъжността "началник склад" в "А. комерс"-ЕООД - л. 4732 - 4733/. 4. Тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС - чл. 68, чл. 71 относно възникване на правото на данъчен кредит, с позоваване на тълкуването на закона, направено в отделни решения на Съда на Европейския съюз - л. 4733 - 4734 от делото. 5. Подвеждане на установените факти и обстоятелства по делото с даденото тълкуване на закона, въз основа на което е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Захарна индустрия"-ЕООД и че същият е законосъобразен и следва да бъде потвърден по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Г и С комерс" - ЕООД и "Манчини"-ООД. По касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. П.. Същата е против отменителната част на решението на Административен съд - гр. П.. От данните по делото е видно, че първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Захарна индустрия"-ЕООД по следните мотиви: 1. Още в хода на ревизионното производство са ангажирани доказателства относно предаване на стоки, предмет на доставка от "Захарна индустрия"-ЕООД на "А. комерс"-ЕООД, като в съставените приемо-предавателни протоколи са посочени номера на МПС, имена на водачите, място на натоварване и разтоварване на стоката; 2. В нарушение на принципите на обективност и на служебното начало органите по приходите са мотивирали отказа си за признаване на право на данъчен кредит с това, че в протоколите за предаване не са посочени ЕГН на водачите и чия собственост са МПС-та; тези обстоятелства са могли да бъдат установени в хода на ревизията чрез справки от трети лица, в това число органите на МВР; 3. Доказателства в тази насока са били събрани в последствие; 4. В заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза в табличен вид са проследени транспортните документи, фирмата превозвач, номера на транспортните средства и имената на шофьорите. На отделен ред са изложени мотиви защо съдът възприема заключението на вещото лице в тази му част, съответно защо намира за неоснователно оспорването на процесуалния представител на Д"ОДОП"- гр. П.; 5. Констатациите на приходния орган за непризнаване на право данъчен кредит по процесния ревизионен акт са в пълно противоречие с изводите на същата администрация, обективирани в ревизионен акт № 2101208021 от 28.12.2012г- /л. 2865 от делото/, издаден на "Захарна индустрия"- ЕООД. От това обстоятелство е мотивиран извод, че с оглед на принципите на законност и обективност органите по приходите следва да третират едни и същи факти по еднакъв начин, освен ако в хода на последващото производство не се установят нови обстоятелства, които не са били известни. Прието е още, че по този ревизионен акт не е коригиран размера на начисления от "Захарна индустрия"-ЕООД данък, съответно е признато право на данъчен кредит по получени доставки, свързани с процесните. 6. От събраните в хода на съдебното производство доказателства се установява, че дружествата собствениците на МПС са издали процесните фактури за транспорт, включили са същите в регистрите по ЗДДС. Обстоятелството, че транспортните документи са издадени с повече от 5дни от датата на фактурите за транспорт не опровергава доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи. Решението на Административен съд - гр. П. в отменителната му част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания, развити в касационната жалба са за допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд неправил неверни изводи от съставения на доставчика "Захарна индустрия"- ЕООД ревизионен акт, без да съобрази и тълкуването на закона в тази насока в решението на Съда на Европейския съюз от 31.01.2013 г. по дело № С - 643/11. На отделен ред се правят оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения свързани с възприемането от страна на административния съд на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която е оспорена от приходния орган, както и с позоваването на показанията на свидетеля П. Д. - служител на жалбоподателя. На отделен ред се правят оплаквания за неправилност на съдебното решение в осъдителната му част за присъдените разноски, тъй като при определянето им съдът не е съобразил размера на определените с ревизионния акт лихви за забава. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Направените оплаквания от страна на касатора, свързани с изводите на първоинстанционния съд относно приложения като доказателство по делото ревизионен акт, съставен на доставчика "Захарна индустрия"-ЕООД не могат да бъдат споделени. Решаващият съд, съобразно с установената съдебна практика, в това число цитираното в касационната жалба решение на СЕС, е посочил изрично, че сам по себе си съставеният ревизионен акт на доставчика с липса на корекции относно начисления ДДС / в рамките на съвпадащи данъчни периоди/ не е достатъчно основание да се приеме, че процесните доставки са реално извършени. Съдът е направил позоваване на съставения ревизионен акт на доставчика не само в частта за извършени от последния доставки, но и в частта за признато право на данъчен кредит по доставките, по които доставчика е получател. На база на тези констатации е изграден верен извод, че след като по въпросния ревизионен акт е дадена една преценка на фактите, е недопустимо в процесния ревизионен акт на "А. комерс"- ЕООД да се прави друга преценка на същите факти и обстоятелства, тъй като това влиза в противоречие с принципите на обективност и законност, заложени в чл. 2 и чл. 3 ДОПК. В този смисъл зачитането на издадения ревизионен акт на доставчика не е решаващо обстоятелство при отговора на основния спорен въпрос за реалност на процесните доставки. Направените оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, свързани с възприемане от страна на съда на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, също не могат да бъдат споделени. Съдът е възприел заключението на експерта в частта му за доставките на "Захарна индустрия"- ЕООД, съответно е отхвърлил възраженията на приходния орган срещу тази част от заключението, при спазване на разпоредбата на чл. 201 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Последната разпоредба задължава съдът да не възприема /буквално/ заключението на вещото лице, а да го обсъжда ведно с останалите събрани доказателства по делото. Решаващият съд е изложил мотиви в тази насока и същите се споделят и от настоящата съдебна инстанция. Водещо в тази насока е обстоятелството, че доставките на захар, предмет на фактурите, не са извършени с транспорт на ""А. комерс"-ЕООД, поради което дружеството няма как да бъде държано отговорно за разминаванията в транспортните документи, на което разминаване се основава оспорването от касатора. Оплакването за съществено процесуално нарушение, свързано с позоваването на показанията на свидетеля П. Д., служител на ревизираното дружество, е неоснователно. В мотивите на съдебното решение има само посочване на обстоятелството, че по делото са приобщени като доказателство показанията на свидетеля П. Д.. Решаващият съд не се е кредитирал показанията на този свидетел, като е отбелязал, че те са твърде общи и не конкретизират спорните доставки, изключая съставянето на приемо предавателни протоколи с "Манчини"- ООД. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. П. в отменителната му част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д"ОДОП"- гр. П. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. Касационната жалба на Д"ОДОП" в частта й за неправилност на решението на първоинстанционния съд в частта за разноските, следва да се разглежда като искане по реда на чл. 248 ГПК и следва да бъде изпратена в тази й част за разглеждане от Административен съд - гр. П.. По касационната жалба на "А. комерс"- ЕООД. В касационната жалба на "А. комерс"- ЕООД против отхвърлителната част от решението на първоинстанционния съд се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Същите са развити на отделен ред по отношение на двамата доставчици "Г и С комерс"- ЕООД и "Манчини"- ООД и ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. Аргументите на първоинстанционния съд за частта от ревизионния акт, с която на "А. комерс"- ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 42 051,59 лв. по 35 бр. фактури, издадени от "Г и С комерс"-ЕООС с предмет на доставка захар, мармалад и олио, се свеждат до следното: - констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки е изградена на непредставяне на приемо-предавателни протоколи и недоказване на наличности от стоките от доставчика; Тези констатации не се опровергават от събраните по делото доказателства; фактът на несъставяне на приемо-предавателни протоколи се потвърждава и от посочения от жалбоподателя свидетел П. Д.; непредставянето на доказателства приемане на стоките, за тяхното транспортиране, място на предаване, начин на отчитане на доставените количества, не дава възможност да се направи извод за реалност на доставките; Правото на данъчен кредит не може да бъде обосновано с липсата на произход на стоката, но това не е водещо обстоятелство при преценка на въпроса за реалност на доставките. Мотивите на административния съд за частта от ревизионния акт относно непризнаване на право на данъчен кредит в общ размер на 42 024,66 лв. по 35 бр. фактури, издадени от "Манчини"- ООД за данъчни периоди 02.2009 г. - 07.2011 г., се свеждат до следното: - правото на данъчен кредит е отказано с мотив за липса на установен произход на стоката, като изводите са изградени на база на констатации при извършени насрещни проверки на предходни доставчици, както и съставен ревизионен акт на основния предходен доставчик "зар им екс"-ООД; представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи между "Манчини"-ООД и неговите предходни доставчици са коментирани в смисъл, че не съдържат достатъчно данни, които да обосноват предаването на стоката; същественото в случая е обстоятелството, че по делото липсват приемо-предавателни протоколи между ревизираното лице и "Манчини"- ООД. В ревизионния доклад са описани представени от доставчика приемо-предавателни протоколи, приобщени преди ревизията с опис вх. № 70 - 00 - 443/04.02.2014 г., като към тях са посочени номера на МПС и имена на шофьори, но те не са представени по делото; Описанието на тези протоколи в ревизионния доклад не съдържа в достатъчна степен конкретизация - номера на МПС, водач, място на предаване, за да може да бъдат проверени тези данни от съда; След като липсват доказателства за предаване на стоките по спорните фактури е безпредметно обсъждането на доказателства относно предходните доставчици. На основание гореизложеното е направен извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Г и С комерс"- ЕООД и "Манчини"- ООД Решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на " Г и С комерс"- ЕООД в касационната жалба се правят следните оплаквания: - решаващият съд е направил своите изводи за липса на реални доставки не на основание констатации, касаещи получаване на стоките от този пряк доставчик, а на база анализ на документи и информация, отнасящи се до неговите предходни доставчици; необсъждане на представения като доказателство по делото ревизионен акт № 2611000321 от 11.04.2011 г. у съставен на "Г и С комерс"- ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2008 г. - 31.08.2010 г., по който ревизионен акт е установена реалност на доставките към "Г и С комерс"- ЕООД; некредитиране на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза относно относно заприходяване на получените стоки от "А. комерс"-ЕООД; некредитиране на показанията на свидетеля Д., който в случая установява механизма на извършване на доставките по принцип, а не конкретно получаването на всяка една стока по фактурите. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: При правилно тълкуване на материалния закон и анализ на събраните доказателства по делото, административният съд е направил верен извод за липса на реални доставки по фактурите на "Г и С комерс"-ЕООД. В случая решаващият извод за липса на реални доставки е свързан не с не установен произход на стоките назад по стоковата верига, каквито доводи се излагат в жалбата, а поради простия факт, че не са представени доказателства за предаване на стоката като част от фактическия състав на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за придобиване на държането на родово определени вещи. Фактът, че за закупените стоки не са били съставяне приемо-предавателни протоколи е установен и с показанията на разпитания свидетел Д.. По изложените по-горе мотиви административният съд правилно не е кредитирал неговите показания, като сам касаторът посочва, че този свидетел не установява получаването на стоката по всяка една от фактури, а общо механизма на извършване на доставките. Доколкото не е установен факта на предаване на стоката, не може да бъде определено като съществено процесуално нарушение обстоятелството, че съдът е обсъждал един, а не е обсъждал друг ревизионен акт, съставен на доставчика. В случая спорът е свързан с факта на предаване на стоките, а не с тяхното заприходяване от получателя, поради което оплакванията свързани с некредитиране на заключението на вещото лице в тази насока се явяват неоснователни. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Манчини"- ООД в касационната жалба се правят следните оплаквания: допуснато съществено процесуално нарушение изразяващо се в това, че неправилно е прието, че в тежест на жалбоподателя е да представи приемо-предавателните протоколи, които протоколи са описани в ревизионния доклад и съставляват част от административната преписка и неприобщаването им по делото не е по вина на страната; неправилност на изводите на административния съд, свързани с обстоятелството, че на доставчика "Манчини"- ООД е бил съставен ревизионен акт, с който му е било отказано право на данъчен кредит по предходни доставки; допуснато нарушение на материалния закон, обосновано с това какви обстоятелства следва да се докажат за реалността на доставка на родово определени вещи, които обстоятелства са доказани по делото - фактът на предаване на стока и фактът на плащане на цената; По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Изложените в касационната жалба доводи свързани с това какви обстоятелства следва да се докажат за установяване реалност на доставка на родово определени вещи /чл. 183 ЗЗД и чл. 318 ТЗ/ по същество са верни. В случая е спорен първият факт - този на предаване на вещите като елемент от фактическия състав на предаване на собствеността върху същите. Плащането по фактурите не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, поради което се разглежда като косвено доказателство по спора за реалност на доставките. Решаващият съд е изложил обстойни мотиви защо приема, че не е доказан факта на предаване на вещите, в това число спорния въпрос относно приемо-предавателните протоколи. Тези мотиви са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на закона и разпределяне на доказателствената тежест. Причините по които приемо-предавателните протоколи не са приложени по делото е обстоятелството, което не зависи от волята на съда, който е длъжен да реши спора на база на събраните доказателства в процеса - чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Доколкото тези протоколи установяват предаване на собствеността/държането/ върху закупените вещи като елемент от фактическия състав на правота на данъчен кредит, и доколкото задълженото лице като участник по сделката следва да притежава свое копие от тях, то в негова тежест е да ангажира доказателства в тази насока. Наличните данни са квалифицирани правилно от решаващия съд като не достатъчни за установяване на предаване на стоките. За свидетелските показания в тази насока вече бяха изложени мотиви. Съставянето на ревизионен акт на доставчика, с който не му е признато право на данъчен кредит по предходни доставки от "Зар им екс"- ООД-гр. С. Загора е посочено като косвено, а решаващо доказателства в подкрепа на извода на приходния орган за липса на реални доставки. В тази насока административният съд правилно е отбелязал, че само притежаването на фактура не е достатъчно, за да се приеме, че са налице реална доставка. Оплакванията в жалбата, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закона е неоснователно. В съдебната практика /решение 11813 от 08.10.2014 г. по адм. д. № 2867/2014 г. на настоящия съдебен състав на ВАС, първо отделение, /се приема, че с Решение на СЕС по съединени дела С- 80/11 и С 142/11, с което не се отрича необходимостта националният съдия да изследва реалното осъществяване на пряката доставка, нито се отменя задължението му да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за установеността или неустановеността на този правно релевантен факт. Това е отново подчертано от СЕС в Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани . Тези доказателства може да не изхождат от доставчиците / те по независещи от ревизираното лице причини не са открити на деклариран данъчен адрес/. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и е ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване на стоките, предмет на фактурите. В този смисъл проведеното събиране на доказателства в хода на ревизията отразява обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларирани доставки/което косвено се потвърждава и от съставените ревизионни актове на част от доставчиците/ и липсата на преки доказателства не се компенсира от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реалното предаване на фактурираните количества стоки по процесните фактури и данък по тях се явява неправомерно начислен, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, даваща основание за непризнаване на право на данъчен кредит, Административен съд П. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски. При този изход на делото на Д"ОДОП"- гр. П. следва да бъде присъдено юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 2 805,57 лв., съответстващо на потвърдената отхвърлителна част от първоинстанционното решение в размер на 84 087,25 лв. главница и 36 999,98 лв. лихви, определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. "А. комерс"-ЕООД не е представил доказателства за направени разноски /освен държавната такса по жалбата срещу отхвърлителната част от жалбата/, поради което не следва да му бъдат присъждани разноски върху потвърдената отменителна част от първоинстанционното решение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,