Решение № 3148 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6297/2016 г.

Решение № 3148 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6297/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. и от "Е. А." ООД, гр. В., чрез адв. П. Б. срещу Решение № 658 от 25.03.2016 г. по адм. дело № 3107/2015 г. по описа на Административен съд В., VIII състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която по жалба на "Е. А." ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031303929 от 24.02.2014 г. на органи по приходите в ТД на НАП В. / с № 031304493 от 24.02.2014 г. съгласно РА за поправка № 1406151 от 06.03.2014 г./, потвърден с Решение № 181 от 10.05.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. в частта, с която: за данъчен период м. 10.2008 г. е начислен ДДС в размер на 13 931,57 лева и лихви в размер на 7920,27 лева; за данъчен период м. 05.2009 г. е доначислен ДДС в размер над 566,67 лева ведно със следващите от това корекции на резултата за периода и съответните задължения за лихви; за 2008 г. е установено задължение за корпоративен данък /КД/ по ЗКПО в размер над 351,87 лева и лихви над 181,98 лева, като излага доводи за неговата неправилност- в нарушение на материалния закон и необосновано. Оспорва изводите на АС В. за незаконосъобразност на РА по отделните по-горе пунктове, като счита, че те са в противоречие със събраните доказателства и при неправилно прилагане на материалния закон. Иска отмяната на решението в посочените му части и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът - "Е. А." ООД, гр. В. обжалва решението в отхвърлителната му част, като поддържа становище за неговата неправилност и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага конкретния съображения за неправилност на извода на АС В. за законосъобразност на РА относно начисления за м. 07 и м. 08.2008 г. ДДС в размер на 258,17 лева и 6095,73 лева и съответните лихви за забава за извършени ВОП на стоки от Италия по 11 бр. фактури и непризнатия данъчен кредит за тези ВОП на основание чл. 73 а от ЗДДС вр. § 18 от ПЗР ЗДДС, както и относно начисления ДДС по фактура № 9 от 10.02.2009 г. В обобщение иска отмяната на решението в частите, с които е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА и да се постанови друго, с което да се отмени РА в съответните части. Претендират се разноските за двете съдебни инстанции.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалба са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни по следните съображения:

Производството пред АС В. се явява второ по ред в изпълнение на задължителните указания, дадени с отменително решение № 10527 от 12.10.2015 г. по адм. дело № 14229/2014 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение. Първоначално с решение № 2232 от 08.10.2014 г. по адм. дело № 1810/2014 г. по описа на АС В. е бил обявен за нищожен процесния РА.

Предмет на оспорване е бил Ревизионен акт /РА/ № 031303929 от 24.02.2014 г. на органи по приходите в ТД на НАП В. / с № 031304493 от 24.02.2014 г. съгласно РА за поправка № 1406151 от 06.03.2014 г./, потвърден с Решение № 181 от 10.05.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В..

С РА са установени задължения:

I. По ЗДДС: м. 07.2008 г. - непризнато право на данъчен кредит в размер на 258,17 лв; м. 08.2008 г. - непризнато право на данъчен кредит в размер на 6095,73 лв. и лихви 2735,92 лв; м. 10.2008 г. - начислен ДДС 13931,57 лв. и лихви 7920,27 лв; м. 02.2009 г. - начислен ДДС 1583,33 лв. и лихви 827,84 лв; м. 05.2009 г. - начислен ДДС 850,86 лв. и лихви 417,13 лв; м. 11.2009 г. - установен ДДС за възстановяване 11,83 лв; м. 12.2009 г. - установен ДДС за възстановяване 15,83 лв; м. 01.2010 г. - начислен ДДС 15,84 лв. и лихви 6,56 лв; м. 02.2010 г. - начислен ДДС 25,25 лв. и лихви 10,25 лв; м. 03.2010 г. - установен ДДС за възстановяване 357,44 лв; м. 04.2010 г. - установен ДДС за възстановяване 340,53 лв; м. 05.2010 г. - начислен ДДС 534,01 лв. и лихви 178,66 лв; м. 06.2010 г. - начислен ДДС 621,17 лв. и лихви 230,86 лв; м. 07.2010г - начислен ДДС 312,17 лв. и лихви 113,11 лв; м. 08.2010 г. - начислен ДДС 115,17 лв. и лихви 40,79 лв; м. 10.2010 г. - начислен ДДС 2472,19 лв. и лихви 35,15 лв; м. 11.2010 г. - начислен ДДС 1236,67 лв. и лихви 236,34 лв; м. 12.2010 г. - начислен ДДС 18,32 лв. и лихви 5,86 лв;

II. за корпоративен данък /КД/ по ЗКПО общо в размер на 7123,75 лв. и лихви 3439,49 лв., от които по периоди и размери, както следва: за 2008 г. - 5793,79 лв. и лихви 2996,70 лв.; за 2009 г. - 448,17 лв. и лихви 179,88 лв.; за 2010 г. - 881,79 лв. и лихви 262,91 лв.

В хода на ревизията е установено, че "Е. А." ООД е регистриран по ЗДДС считано от 09.11.2007 г. и за ревизирания период е извършвало дейност - търговия с автомобили втора употреба и търговия на дребно с облекла. Дейността извършва в магазин в гр. В., ул. "Г. И." .№....

С ИПДПОЗЛ № 32825/29.05.2013 г., връчено на представляващия дружеството, е изискана пълната счетоводна и търговска документация. С Протокол № 1308962/31.07.2013 г. при проверка на магазина на ул. "Г. И." .№..., е установено, че в обекта не се съхраняват търговска документация, първични документи и регистри за ревизирания период. Според обяснения на представляващия дружеството, счетоводните документи и регистри се съхраняват от М. С. Д. - счетоводител, която в момента била извън гр. В.. Съгласно протокол № 1312747/30.10.2013 г. в сградата на ТД на НАП - В. е осъществена среща със счетоводителя на дружеството, при която са предадени първични счетоводни документи за 2008 г., 2009 г., банкови документи и книги за дневните финансови отчети за периода 2008 г. - 2010 г. Не са представени първични счетоводни документи - фактури и договори за 2010 г., поради което е прието, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. В тази връзка на 13.11.2013 г. на дружеството е връчено Уведомление по чл. 124 от ДОПК изх. № 71661/13.11.2013 г., с което същото е уведомено, че основата и задълженията за облагане с КД и ДДС за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. ще бъдат определени по особения ред.

С писмо вх. № 76135/28.11.2013 г. допълнително са представени: кочан с данъчни фактури за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., извлечения от сметки 401, 501, 503, 498, 499, 702 за същия период, пътни листи, справка за средните годишни търговски надценки по групи стоки, счетоводни документи, включени в дневниците за покупки и за продажби, за ревизирания период. След анализ на така представената счетоводна документация е констатирано, че данните за паричните и стоковите потоци - в месечен и годишен аспект, са неверни, вкл. по отношение на началните и крайните салда. Дружеството не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие на изискванията на ЗСч и СС. Н. са изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводната система в предприятието - чл. 1, ал. 1 от ЗСч. При тези констатации е прието, че декларираният финансов резултат за съответния период, декларираните парични потоци и финансовият отчет не представят вярно имущественото и финансовото състояние на предприятието, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане с корпоративен данък и ДДС. В тази връзка е изготвено и връчено на 04.12.2013 г. второ Уведомление по чл. 124 от ДОПК изх. № 77448/04.12.2013 г. за това, че са констатирани основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и облагането с КД и ДДС за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2010 г. ще бъде извършено по особения ред.

По ЗДДС е: 1. начислен ДДС за извършени ВОП - за м. 07.2008 г. - 258,17 лв. и за м. 08.2008 г. - 6095,73 лв. по 11бр. фактури издадени от S. I. R. SRL Unipersonale и не е признато правото на приспадане на данъчен кредит за получените ВОП поради неспазване на срока по чл. 72, ал. 1, респ. този по § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС.

1. начислен ДДС за м. 10.2008 г. в размер на 13833,40 лв. за неотчетени приходи от продажби съобразно определен от ревизията процент надценка, както и начислен за същия период ДДС в размер на 98,17 лв. във връзка с оборот регистриран по ЕКАФП, който не е отразен в дневника за продажби за периода.

1. доначислен за м. 02.2009 г. ДДС в размер на 1583,33 лв. във връзка с фактура № 9/10.02.2009 г. за продажба на л. а. М. П. на М. А. Г.;

1. начислен ДДС за м. 05.2009 г. в размер на 834,33 лв. във връзка с фактура № 13 от 09.05.2009 г. за продажба на МПС л. а. Х. С. с рег. № В 5808 РВ / разликата между 1084,33 лв. - внесеният ДДС по митническата декларация за внос и сумата от 250 лв., представляваща посочения ДДС в процесната фактура/, като съобразно резултата за предходния период - м. 04.2009 г. - данък за възстановяване в размер на 291,25 лв., е извършена корекция на резултата за м. 05.2009 г., като е установен ДДС за внасяне в размер на 850,86 лв.;

1. при извършена съпоставка между отчетените обороти от продажба на стоки по ЕКАФП съгласно представена касова книга, постъпилите средства чрез ПОС терминал и отразените в дневниците за продажби облагаеми доставки - таблица на стр. 17 от доклада, са установени несъответствия за м. 11.2009 г. и м. 12.2009 г. - сборът от оборотите по ЕКАФП и ПОС - терминал е по-малък от декларирания ДДС в СД за съответния период, в следствие на което е установен надвнесен данък: за м. 11.2009 г. - 11,83 лв. и за м. 12.2009 г. - 15,84 лв. - констатации на стр. 17 и стр. 23 от доклада.

При съпоставка между отчетените обороти от продажби на стоки по ЕКАФП по касова книга, постъпилите средства чрез ПОС терминал и отразените в дневниците за продажби облагаеми доставки, включващи облагаеми доставки от продажба на облекла и облагаеми доставки от продажба на автомобили, са установени различия - таблица на стр. 18 и 19 от доклада - неначислен ДДС, както следва: за м. 02.10.2010 г. - 15,83 лв; м. 05.2010 г. - 534,01 лв; м. 06.2010 г. - 621,17 лв; м. 07.2010 г. - 312,17 лв; м. 08.2010 г. - 8,34 лв; м. 09.2010 г. - 1245,66 лв; м. 11.2010 г. - 1149,01 лв. и м. 12.2010 г. - 18,32 лв. и надвнесен ДДС, както следва: за м. 03.2010 г. - 357,44 лв; м. 04.2010 г. - 435,46 лв; м. 10.2010 г. - 2472,19 лв.

1. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 71, т. 1 от ЗДДС на дружеството е отказано право на данъчен кредит, както следва: за м. 02.2010 г. - 41,08 лв., м. 04.2010 г. - 94,93 лв. и м. 08.2010 г. - 106,83 лв. по фактурите, посочени в таблицата на стр. 20 от доклада поради липса на оригинални счетоводни документи;

1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 87,66 лева за данъчен период м. 11.2010 г. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактури за гориво, издадени от "Л. Б." АД / описани на стр. 20 от РД/.

По ЗКПО във връзка с констатациите в хода на ревизията са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. общо в размер на 7123,75 лв. и лихви 3439,49 лв.

АС В. е приел, че РА е издаден от материално компетентен орган, като е обосновал извод, че РЛ не е водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти съобразно заключенията по ССчЕ и това прави доказани основанията на данъчните органи за преминаване на ревизията по особения ред. Разгледал е по отделно всеки един от пунктовете от оспорения РА, като е достигнал до извода за частична основателност на жалбата на "Е. А." ООД. Според АС В. РА е незаконосъобразен относно начисления ДДС в размер на 13 931,57 лева за неотчетени приходи от продажби за м. 10.2008 г. поради необоснованост на констатациите в РА досежно наличието на основа за облагане и нейният конкретен размер, вкл. и за размера на дължимия данък. В тази връзка е обсъдил задълбочено всички приети по делото заключения по ССчЕ, като е посочил, че има безспорни данни, че в 2009 г. и 2010 г. са изписани и е отчетен приход от продажба на стоки на стойност 12232,52 лв. /продадени в 2009 г./ + 1515,33 /продадени в 2010 г./ = 13747,85 лв., като се съобразят продажбите отчетени по касов апарат, по които не е отчетен приход - 137,16 лв. + 441,47 лв. = 578,63 лв., както и стойността на стоките, които са иззети по протокола за изземване и е нямало как да бъдат продадени, то при тези данни изводът на органите по приходите, че към м. 10.2008 г. има разлика в отчетната стойност 14747,77 лв., се явява опроверган. Съдът се е мотивирал, че след като в последващи периоди са отчитани доставки с процесните стоки, по които е начисляван ДДС и е отчитан приход от продажби, то с РА е извършено двойно облагане, което противоречи както на неутралитет на ДДС така и на характера на облагането по ЗКПО. Според съда по делото липсват безспорни данни за това да са извършвани продажби на стоки, от процесните, които да не са били отчитани на ЕКАФП. В обобщение АС В. е възприел за основателно твърдението на оспорващия, че не е обоснован периода, в който е прието, че са извършени продажбите, респ. е настъпило данъчното събитие.

Първоинстанционният съд е приел, че за м. 05.2009 г. дължимият ДДС във връзка с фактура № 13 от 09.05.2009 г. е за сумата от 816,67 лева на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, като е изследвал договореното между страните според договора за покупко-продажба / стойността на автомобила е 4900 лева, която е изцяло платена/, а фактурата е издадена с ДО 1250 лева и ДДС в размер на 250 лева. Оттук е направил извод, че ДДС за доначисляване е 566,67 лева.

Съобразно приетото в частта по ЗДДС за данъчен период м. 10.2008 г. / като отпаднат корекциите относно установените при ревизията недекларирани продажби на стоки/ съдът е достигнал до извода за частична основателност на жалбата на РЛ срещу РА относно задължението за ЗКПО за 2008 г. и е намалил размера на същото за сумата от 351,87 лева и лихви в размер на 181,98 лева.

По отношение на останалите пунктове от оспорения РА АС В. е развил съображения за материална законосъобразност.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касаторите основания за неговата отмяна.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП

1.1. относно отменената част от РА, с която за данъчен период м. 10.2008 г. е начислен ДДС в размер на 13 931,57 лева ведно със следващите корекции на резултата за периода и съответните задължения за лихви, както и относно определената от данъчните органи търговска надценка и извършената корекция на ФР за облагане с КД по ЗКПО за 2008 г.

Решението в посочената част е правилно.

АС В. обосновано е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената му част, поради неправилно приложение на материалния закон и неправилен анализ на събраните в хода на ревизията от страна на данъчните органи доказателства. Извършената от данъчните орган и съпоставка на стойността на всички придобити и заведени стоки по процесните фактури, издадени от италианските дружества, със стойността на върнатите стоки, не може да обоснове извод за наличие на неотчетени продажби, тъй като не всички стоки по процесните фактури са били иззети. Освен това неправилно е определен процентът на надценка към 10.2008 г., тъй като не са взети предвид всички продажби през м. 09.2008 г., както и продажбите през м. 10.2008 г., по които въпреки че не е отчетен приходи, са регистрирани с ЕКАФП. Едновременно с това обосновано първоинстанционният съд е приел, че счетоводните записвания по сметка 304 за процесните стоки не са били изследвани задълбочено. От друга страна, доколкото е установено, че счетоводните записвания на стоките се водят аналитично по отделни артикули и има първични счетоводни документи, то приходните органи са били длъжни, но не са сторили това да извършат задълбочен анализ на данните по касовите книжки на дружествто за отчетените продажби на процесните стоки в периоди, следващи периода на изземване /м. 10.2008 г./. Съдът е обсъдил всички заключения по ССчЕ, като аргументирано е достигнал до извода, че има безспорни данни, че през следващите години са изписани и е отчетен приход от продажби на стоки на стойност 12 232,52 лева / продадени през 2009 г./ +1515,33 лева / продадени през 2010 г. = 13 747,85 лева и като се съобразят продажбите, отчетени по касов апарат, по които не е отчетен приход -137, 16 лева + 441,47 лева=578,63 лева, както и стойността на стоките, иззети с процесния протокол за изземване и е нямало как да бъдат продадени, то правилно съдът е заключил, че към м. 10.2008 г. не е налице твърдяната от ревизиращите органи разлика в отчетната стойност 14 747,77 лева.

В допълнение съдът изрично е посочил за основателни оплакванията на ревизираното лице, че в РА не е обоснован периода, в който е прието, че са извършени продажбите на съответните стоки, респ. е настъпило данъчното събитие, което да обуслови доначисляване на ДДС в съответния размер.

Във връзка с твърдението на касатора за неправилност и необоснованост на извода на съда да не приеме приетата от данъчните органи процент на търговска надценка, която има отношение към определяне на данъчната основа и размера на дължимия ДДС за м. 10.2008 г. касационната инстанция го намира за неоснователно. На стр. 15,16,17 от мотивите на обжалвания съдебен акт АС В. подробно е анализирал констатациите на вещото лице по изслушаното заключение на в. л. при новото разглеждане на делото / с вх. № 3477 от 01.03.2016 г./ и е установил, че реалният процент търговска надценка на стоките е 11,18 % по счетоводни данни, а не както са приели данъчните органи 369 %. Разгледаното детайлно от съда заключение по ССчЕ не е оспорено от данъчната администрация, поради което обосновано е било кредитирано от решаващия съд.

Съобразно изложеното, при правилна преценка на всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства и заключение по ССчЕ АС В. е формирал извод за незаконосъобразност на РА относно начисления ДДС за м. 10.2008 г. ведно със съответните лихви забава, както и относно корекцията на ФР за 2008 г. със стойността на неотчетените приходи от продажби със стоките, придобити от S. I. R. SRL Unipersonale.

1.2. по отношение на отменената част от РА, с която за 2008 г. е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 351,87 лева и за лихвите за сумата над 181,98 лева.

Така приетото от АС В. е правилно и обосновано. Съгласно мотивите в решението съдът изрично посочва, че по отношение на ФР за 2008 г. следва да отпадне корекцията досежно установените при ревизията недекларирани продажби на стоки, придобите по фактурите, издадени от италианското дружество. Съдът е приел, че приходите за процесната година са в общ размер на 22768,34 лева, а разходите общо в размер на 19 249,62 лева, което прави ДО в размер на 3518,72 лева или дължим КД в размер на 10 % от тази сума - 351,87 лева. Съгласно таблиците на стр. 27 и стр. 28 от РД, съдът приема наличието на приходи в общ размер на 22768,34 лева /съгласно табл. първа на стр. 27/, но не включва размерът на приходите от 69 167,04 лева по табл. втора на стр. 27 / поради недоказаност на приетото от ревизиращите органи за неотчетени приходи от продажба на стоки, които не са налични в счетоводството на РЛ/. От друга страна, включва размер на разходите за сумата от 19 249,62 лева / по табл. втора на стр. 28 от РД/, представляваща отчетна стойност на продадените стоки и не включва размера на разходите по отчетната стойност на стоките, раздел IV, т. 2.1.4 / за сумата от 14 747,77 лева/. Въз основа на тези изчисления основата по чл. 122 от ДОПК за процесния период 2008 г. е за сумата от общо приходи - 22768,34 лева минус сумата от общо разходи - 19 249,62 лева или се получава резултат 3518,72 лева, както правилно е приел АС В..

Следователно, като е отменил РА в частта на установеното задължение за 2008 г. за корпоративен данък в размер над 351,87 лева за лихви над 181,98 лева, първостепенният съд е постановил правилно решение.

1.3. относно отмяната на РА в частта за данъчен период м. 05.2009 г. за доначислен ДДС в размера над 566,67 лева ведно с лихвите за забава.

Касаторът не излага конкретни доводи, но обжалва решението и в тази му част.

От страна на решаващия съд не е налице нарушение на материалния закон. Не се спори, че през м. 04.2009 г. РЛ е сключило договор за покупко-продажба на л. а. "Х. С.", при определена с договора цена в размер на 4900 лв. с ДДС, както и че за доставката е издадена фактура № 13/09.05.2009 г. с основа 1250 лв. и ДДС 250,00 лв. Допълнително начисления с РА ДДС за м. 05.2009 г. фактически е обоснован с митническата основа по декларацията за внос - 5421,64 лв., а правно - с разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, като е прието, че дружеството е следвало да начисли за доставката данък равен, на данъка при вноса.

Правилно е прието от съда, че в процесния случай не са налице основанията за прилагане на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, тъй като продажбата на лекия автомобил не е измежду цитираните в последната разпоредба хипотези за определяне на данъчната основа за облагане при особени случаи. Обосновано съдът е посочил, че се касае за възмездна доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и данъчната основа следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 2 вр. ал. 1 от ЗДДС. След като в договора за продажба е уговорена цена на придобиване в размер на 4900 лева и тази цена е заплатена, но дължимият ДДС е за сумата от 816,67 лева / ДО 4083,33 лева=4900/1,2/ или за д. п. м. 05.2009 г. остава ДДС за доначисляване в размер на 566,67 лева / 816,67 лева - 250 лева, която сума е внесеният ДДС по митническата декларация/. Въз основа на тези съображения, законосъобразно АС В. е отменил РА относно доначисления ДДС за д. период м. 05.2009 г. за доначислен ДДС в размера над 566,67 лева ведно с лихвите за забава.

1. По касационната жалба на "Е. А." ООД

2.1.относно отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА в частта на отказания данъчен кредит във връзка с ВОП през м. 07 и м. 08.2008 г., за които с РА е начислен ДДС

Установено е, че за д. п. м. 07.2008 г. и м. 08.2008 г. РЛ е извършило ВОП на стоки от Италия по 11бр. фактури, издадени от S. I. R. SRL Unipersonale, за които не е издал протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и не е начислил ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. От заключението по ССЕ, прието при първоначалното разглеждане на делото се установява, че тези фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя чрез коректни записвания, изразяващи от една страна, увеличение на стоките на дружеството, вкл. аналитично, а от друга страна - увеличение на задълженията към доставчика, вкл. по отделните фактури. Начисленият ДДС във връзка с получените ВОП - за м. 07.2008 г. в размер на 258,17 лв. и за м. 08.2008 г. в размер на 6095,73 лв., не се оспорва от жалбоподателя.

Претенцията му е за признаване на данъчен кредит за тези ВОП на основание чл. 73а от ЗДДС, вр § 18 ЗИД ЗДДС /ДВ, бр. 106/2008г/, която основателно е била отхвърлена от първоинстанционния съд.

Установено е, че лицето не е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в сроковете по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. От друга страна, ДДС не е начислен и правото на приспадане не е упражнено и в срока по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС до 30.04.2009 г. ДДС за получените ВОП е начислен с процесния РА. Както правилно сочи ответната страна, разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС е материалноправна и има действие за напред, т. е. тя се прилага при упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди след 01.01.2009 г. С ал. 3 на § 18 ПЗР на ЗИД на ЗДДС е предвидено обратно действие на чл. 73а само за неприключилите към влизане в сила на закона /01.01.09 г./ административни и съдебни производства.

В случая ревизионното производство е възложено на 26.04.2013 г., поради което няма висящо нито административно, нито съдебно производство към 01.01.2009 г. Ал. 4 от същата разпоредба предвижда, че когато е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, въз основа на който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за доставки, за които би се приложил чл. 73а, могат да упражнят правото си на приспадане на непризнатия данъчен кредит като включат протокола за начисляване на данъка в дневника за покупки за данъчния период м. януари 2009 г. или за някой от следващите 6 данъчни периода. Очевидно е, че хипотезата на ал. 4 също е неприложима в конкретния случай.

Съгласно § 49 ПЗР ЗИДЗДДС /ДВ бр. 95 от 01.12.2009 г. в сила от 01.01.2010 г./ правото на приспадане на данъчен кредит, възникнало до 1 януари 2010 г., което не е упражнено към датата на влизане в сила на този закон, и за упражняването на което не са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право, може да се упражни в някои от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право.

Позовавайки се на Решение на СЕС от 12 юли 2012 г. по дело ЕМС-България транспорт, С-284/11 и анализирайки посочените разпоредби, съдът правилно е обосновал извод за законосъобразност на РА в посочената му част поради обстоятелството, че не е установено РЛ да е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с ВОП по процесните 11 бр. фактури в нито един от описаните по-горе срокове, вкл. и в рамките на 12-месечния период, въведен от 01.01.2010 г. В този смисъл Решение № 3850 от 06.04.2015 г. по адм. дело № 4567/2014 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, Решение № 4384 от 29.03.2011 г. по адм. дело № 12380/2010 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

2.2. относно отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА в частта относно начисления ДДС по фактура № 9 от 10.02.2009 г.

Решението в тази си част е правилно.

Досежно фактура № 9/10.02.2009 г. по делото е установено, че същата е издадена от жалбоподателя на М. А. Г. с предмет - продажба на "М. П.", с посочени номера на двигател и шаси, на обща стойност 9500 лв., от които основа 7600 лв. и ДДС 1900 лв. Във фактурата изрично е посочено, че се прилага чл. 143 от ЗДДС - т. е. облагане на маржа при стоки втора употреба.

От заключението по ССЕ вх. № 105/06.01.2016 г. - изслушано и прието в настоящото производство, се установява, че във фактурата са допуснати съществени грешки в стойността на доставката и дължимия ДДС - при данъчна основа 7600 лв. /колкото е посочено във фактурата/, ДДС е в размер на 1520,00 лв., а не 1900 лв. В случай, че се изчисли като включен в продажната цена - 9500 лв., то ДДС е в размер на 1583,33 лв. Отделно, ако се прилага режима на маржа по чл. 143 от ЗДДС, то тогава данъчната основа следва да се формира по реда на чл. 145 от ЗДДС - като разлика между цената, получена от купувача и цената, платена на продавача при придобиване на автомобила, намалена с дължимия ДДС. В. от фактурата, данъчната основа не е формирана в изпълнение на посоченото правило.

По данни от касовата книга за ЕКАФП за 2009 г. ССЕ е установила, че на 10.02.2009 г. няма отчетена продажба, т. к. няма приложен дневен отчет или отбелязване, че е получена някаква сума. Липсват данни и за издадена сторно касова бележка за сторниране на плащането и връщане на сумата на клиента. В същото време за м. 02.2009 г. има изведен месечен отчет за сумата 9500 лв., формирана по дневен отчет № 0016/10.02.2009 г., поради което ССЕ е дала заключение, че на 10.02.2009 г. има получено плащане, което не е анулирано. При проверка на справки "Хронологична ведомост - синтетична" по с/ка 304, 501, 702 за периода 01.01.-31.12.2009 г. експертизата е установила, че липсват счетоводни записвания по фактура № 9/10.02.2009 г.

В счетоводството на жалбоподателя е установена и фактура № 12/29.05.2009 г. издадена на същото лице и за същия автомобил, с посочена основа 7916,67 лв. и ДДС 1583,33 лв. - обща стойност 9500,00 лв. Посочен е начин на плащане - в брой, както и е отбелязано, че се прилага режима на маржа. При преглед на касовата книга експертизата е установила, че на 29.05.2009 г. няма регистрирани продажби, т. к. за деня не е извеждан дневен отчет. Като получен оборот е посочена сума, която е неясна - 11,00 лв. или 11000 лв., като поради липса на дневен отчет, не може да се установи точния размер. За м. 05.2009 г. има изведен месечен отчет за сумата 13402 лв., формирана от дневните отчети № 0035 до № 48, поради което ССЕ е дала заключение, че не може да установи дали на 29.05.2009 г. е получено плащане за 9500 лв. и ако има, дали се отнася за фактура № 12/29.05.2009 г. При проверка на счетоводните справки "Хронологична ведомост - синтетична" по с/ка 304, 501, 702 за периода 01.01.-31.12.2009 г., експертизата е установила, че по дебита на с/ка 501 няма осчетоводено плащане по тази фактура. По дебита на с/ка 411 няма осчетоводено вземане по фактурата както и разчет за ДДС. П. кредита на с/ка 702 не е осчетоводяват приход по фактурата. В същото време по дебита на с/ка 304 е осчетоводено изписване на отчетната стойност на автомобила, с което е нарушен принципа на съпоставимост на приходи с разходи.

Видно от представените по преписката документи за регистрация на автомобила в КАТ, процесният автомобил е придобит от РЛ на 02.07.2008 г. - от Италия, за сумата 4700 евро или 9191,40 лв. Регистрацията в КАТ е от 14.07.2008 г., като следващата промяна е от 17.02.2009 г. - когато автомобилът е регистриран на М. А. Г. на основание договор за покупко-продажба от 10.02.2009 г. за сумата от 1000 лв.

При тези факти правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно начисления ДДС в размер на 1583,33 лв. за посочения данъчен период, доколкото е установено по категоричен начин извършеното плащане по фактурата, както и липсата на доказателства досежно сторниране на така регистрираното плащане, чиито размер кореспондира със стойността, вписана в грешно съставената фактура /както и със стойността на впоследствие съставената фактура, по която няма данни за извършено разплащане/. Правилно е отхвърлено като неоснователно твърдението на РЛ, че след като във фактурата е посочено, че се прилага режима на маржа, ДДС следва да се начисли по този ред - както го е изчислило вещото лице в допълнителното заключение вх. № 3477/01.03.2016 г., т. к. оформянето на фактурата и полученото за доставката плащане, сочат на извод, че режимът на маржа в случая не е приложен.

Следователно, решението в частта, в която РА относно начисления ДДС за д. п. м. 02.2009 г. е приет за законосъобразен, е правилно.

2.3. Решението в останалата част, в която съдът е развил подробни съображения за законосъобразност на РА, също е правилно, като в тези части касаторът не излага конкретни доводи.

• относно извършените корекции на декларираните месечни резултати по ЗДДС след съпоставка на данните по СД и ДПр. с тези по ЕКАФП и ПОС терминал - за д. п. м. 11.2009 г. и м. 12.2009 г. и за периодите м. 10.2008 г. и м. 01.2010 г. - м. 12.2010 г. След като по категоричен начин се установени разминавания в декларираните данни, то обосновано ревизиращите органи са извършили съответните корекции по ЗДДС в посочените данъчни периоди периоди;

• относно отказания на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС за м. 02, 04 и 08. 2010 г. данъчен кредит по фактурите, посочени на стр. 20 от РД. Както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство не са представени оригинали на процесните фактури / изчерпателно изброени на стр. 20 от РД/, поради което отказът от правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди правилно е приет за законосъобразен от решаващия съд;

• относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в общ размер на 87,66 лева по фактури, издадени от "Л. Б." АД с предмет - гориво. В конкретния случай от страна на РЛ не са ангажирани никакви доказателства за наличието на автомобили, липсват разходооправдателни документи, както и доказателства тези разходи да са включени в стойността на извършени облагаеми доставки, поради което изводът на органите по приходите е правилен и в тази част правилно АС В. е приел жалбата на дружеството за неоснователна;

• относно извършените с РА корекции на ФР за 2009 г. и 2010 г. Касационната инстанция възприема като обосновано становището на АС В. за законосъобразност на РА и в тази му част.

За 2009 г. правилно приходите са определени при съобразяване на отчетените продажби по ЕКАФП и ПОС и е извършена корекция с недекларирания приход от продажба на л. а. "Х. С.", като корекцията на прихода е правилно извършена съобразно стойността на издадената фактура без ДДС и отчетения за доставката приход / 4083,33 лева/.

Правилно за 2009 г. и 2010 г. не са признати разходи, отчетени по с/ка 601 и 602, за които РЛ не е представило първичен счетоводен документ - фактури, пътни листи, с което е нарушило императивното изискване за документална обоснованост на разходите по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, като не са представени доказателства за изпълнение на условието по ал. 2 - за липсващата информация да са налице документи, които я удостоверяват.

Правилно е извършено корекция на отчетната стойност, с която да се намалят разходите за облагане, съобразно действително извършените продажби и съобразно представените фактури за доставка на автомобилите.

В заключение правилно АС В. е обобщил, че установените с РА задължения за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. са законосъобразно определени и е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Е. А." ООД срещу РА в тази й част.

Съобразно изложените съображения, касационните жалби с релевираните доводи за отмяна на обжалвания съдебен акт се явяват неоснователни и решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, на страните не следва да бъдат присъждани разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение