Решение № 4510 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10891/2013 г.

Решение № 4510 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10891/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Любомир Лечев Лечев като управител на "Лечев строй инвест" ЕООД - гр. Поморие срещу решение № 1466/01.07.2013 г., постановено по адм. дело № 1682/2012 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1200177/23.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 238/04.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит з данъчни периоди на месец октомври 2007 г. и месец февруари 2008 г. в общ размер от 17 553,68 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД с предмет "реклама по БТВ съгласно договор и изработване на рекламни видеозаставки", ведно със законната лихва в общ размер от 7 938,86 лв., както и за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 8 776,84 лв. и лихви в размер на 3 467,59 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. В касационната жалба не са посочени конкретните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението й може да се направи извод за оплаквания за неправилно прилагане от съда на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът не е съгласен с изводите на съда, които според него са направени без съобразяване със събраните по делото доказателства. Твърди, че по делото са ангажирани доказателства, удостоверяващи реално изработените и излъчени рекламни спотове в изпълнение на валидно сключен договор между него и "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД и възлагателно писмо да закупува и преговаря време за излъчване на телевизионна реклама в програмата на телевизия БТВ, който пък от своя стана е възложил предмета на доставката на ЕТ "Интер медия - Иван Салчев". Изложени са доводи, че по делото са представени доказателства, че в ефира на БТВ са излъчени процесните реклами, което според касатора води до категоричния извод за наличие на реално осъществена облагаема доставка на услуги по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Касаторът не е съгласен и с предприетия подход при определяне на данъчната основа на облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО поради идентичността при облагането по ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: Бургаският административен съд е бил сезиран с жалба от "Лечев строй инвест" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди на месец октомври 2007 г. и месец февруари 2008 г. в общ размер от 17 553,68 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД с предмет "реклама по БТВ съгласно договор и изработване на рекламни видеозаставки", ведно със законната лихва в общ размер от 7 938,86 лв., както и за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 8 776,84 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че не е установено реално извършване на услугите по процесните фактури. Изложено е от съда, че по време на ревизията прекият доставчик не е бил открит на данъчния му адрес, но е направен извод, че това само по себе си не е основание да се обоснове извод за липса на доставки. За да направи извод, че липсват реално осъществени доставки по процесните фактури, съдът е приел, че не са представени доказателства за изработване на рекламно видеозаставки, а представените доказателства от "БТВ Медия Груп" ЕАД не установяват, че "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД е изпълнител на фактурираните услуги. Съдът е обсъдил представените по делото сертификати и фактурите, издадени от "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД (сега "БТВ Медия Груп" ЕАД) с получател ЕТ "Интер медия - Иван Салчев", от които се установява, че посочената дата на данъчно събитие за рекламна кампания месец декември е 23.11.2007 г., а за рекламна кампания за месец февруари 2008 г. - 20.02.2011 г., като е направен извод в обжалваното решение, че така изписана датата на данъчното събитие, която съвпада с датата на издаване на фактурите, не съответства на посочените в двата сертификата дати, на които е извършено излъчването на рекламите, а фактурите са издадени с по-ранна дата, което не отговаря на посоченото основание във фактурата, предвид изписаните дати в сертификатите. Съдът е посочил, че документираното във фактурите може да има характер на аванс, без да е посочено такова. Съдът е проследил издаването на фактури от ЕТ "Интер медия - Иван Салчев" на "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД по фактури № 101/30.11.2007 г. и № 135/28.02.2008 г., обсъдил е ценообразуването на доставките и многократното завишаване на цените направил извод, че ДДС е начислен неправомерно по процесните фактури и затова правилно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В частта по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. и определените допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък за 2007 г. и 2098 г., първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите, които въз основа на установеното в частта по ЗДДС, е приел, че следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството-жалбоподател на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради неустановяване на реално извършени доставки по 2 бр. фактури, издадени от "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД - № 101/30.11.2007 г. и № 135/28.02.2008 г. Обжалваното решение е правилно постановено. За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката. В този смисъл законодателят изисква резултат по доставката, а не само договаряне за извършването й. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата само формалното съгласие между страните по нея за извършването. Следователно, не е достатъчно само между страните да е възникнала облигационна връзка, тъй като ЗДДС изисква наличието на резултат от доставката, т. е. тя да е реално извършена. В процесния случай са налице достатъчно данни за възникнали облигационни връзки между касатора и "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД, между ЕТ "Интер медия - Иван Салчев" и "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД и между ЕТ "Интер медия - Иван Салчев" и "БТВ Нюз Корпорейшън" ЕАД ("понастоящем "БТВ Медия Груп" ЕАД), което само установява договаряне за извършване на услуги, както и че излъчването на реклама по телевизия "БТВ" е опосредено чрез съответните рекламни агенции, а не се извършва пряко договаряне между поръчителя на рекламата и телевизията. Този извод е във връзка с представените по делото възлагателно писмо от "Лечев строй инвест" ЕООД до неговия пряк доставчик "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД, договори между ЕТ "Интер медия - Иван Салчев" и "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД, между "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД и между ЕТ "Интер медия - Иван Салчев", както и фактуриране на договорените услуги между посочените страни, участващи в рекламните кампании на касатора. В същото време обаче не са представени никакви доказателства, от които да се установи кой е извършителят на услугите - пряк доставчик или подизпълнител, какъвто съгласно договорите се явява ЕТ "Интер медия - Иван Салчев". Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза на Събина Арабаджиева е посочило, че в писмени обяснения на ЕТ "Интер медия - Иван Салчев" се твърди, че той е извършителя на рекламните материали - видеозаставки (рекламни спотове). Това обаче не е доказано с писмени доказателства и такива липсват по делото, нито е ангажирана съдебно-техническа експертиза за установяване на това обсотятелство. Няма представени доказателства - приемателно-предавателни протоколи между подизпълнителя и прекия доставчик и от последния на касатора, което не сочи на възникване на данъчно събитие по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС и затова и правото на данъчен кредит не е възникнало, защото доказателствата по делото сочат само на извършено договаряне за извършване на рекламните услуги, но не и действителното им осъществяване от прекия доставчик, съответно от подизпълнител, какъвто твърди, че е ЕТ "Интер медия - Иван Салчев". Задължение е на получателя на фактурите (касатора), като лице, което претендира материални права от доставката с "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД да представи убедителни доказателства, че договорените, респ. фактурираните услуги са действително извършени от издателя на фактурите или от негов подизпълнител, а такива, както вече се посочи не са ангажирани. Получателят не може да отговаря за действията на своите доставчици и в този смисъл е и константната съдебна практика на Съда на Европейския съюз в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11, С-134/11, на които се е позовал касаторът и мн. др. Това е така, защото получателят по фактурите не може да отговаря например за счетоводни нередности на доставчика, или за обстоятелството за ненамирането му по време на ревизията. В същото време обаче получателят, както вече се отрази в настоящето решение трябва да притежава всички необходими документи, доказващи реално изпълнение на фактурираните му доставки, тъй като върху него пада доказателствената тежест да докаже всички положителни предпоставки за възникване правото на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Относно формирането на цената по доставките, неправилно съдът е свързал правото на данъчен кредит с нея, тъй като това не елемент от фактическия състав за признаване правото на данъчен кредит. Тя е от значение само в производство по чл. 177 ЗДДС, каквото настоящето не е. Правилно обаче съдът, проследявайки хронологията на фактурирането и сключването на договорите и издаването на сертификатите е установил, че фактурите са издадени с по-ранни дати от тези, посочени в сертификатите, за което съдът е предположил, че би могло да се касае за предмет на фактурите авансово плащане, макар да няма такива данни по делото, нито твърдения от касатора. Обстоятелството, че по делото съществуват данни, че реклами, отнасящи се до дейността на "Лечев строй инвест" ЕООД, са излъчвани в ефира на телевизия БТВ, не доказва, че те са извършени от прекия доставчик на касатора - "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД, респ. от подизпълнителя ЕТ "Интер медия - Иван Салчев", тъй като не са представени никакви доказателства за изработването им, респ. предаване на резултата на касатора. Затова правилно съдът е потвърдил основанието за непризнаване на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в частта по ЗДДС за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 17 553,68 лв., решението на първоинстанционния съд не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО, решението на първоинстанционния съд също е правилно, тъй като е мотивирано с установеното в частта по ЗДДС нереални доставки на услуги по 2 бр. фактури, издадени от "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД - № 59/02.102007 г. и № 218/09.01.2008 г., поради което правилно със стойността по тях е увеличен финансовият резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и вследствие на това е определен за внасяне допълнителен корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 8 776,84 лв. С оглед изложеното обжалваното решение и в частта по ЗКПО е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки направеното искане от касатора с оглед изхода на делото, не се присъждат разноски. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, I отделение,