Решение № 4266 от 20.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение 62 от 17.05.2022 г. по адм. дело 352/2021 г. по описа на Административен съд Търговище. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ Р 03002521000745-091-001 от 30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 272 от 02.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна в частта, с която спрямо Томелия ООД са установени задължения за корпоративен данък в размер на 18 262, 57 лева главница и 2 161,25 лева лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени съображения касаторът обосновава становище за законосъобразност на РА относно наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 4 и т. 5 ДОПК и за доказаност на предпоставките за отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл.16, ал. 1 ЗКПО по отношение на цените на реализирана земеделска продукция. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира разноски. Ответната страна Томелия ООД, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Търговище е РА Р 03002521000745-091-001 от 30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 272 от 02.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна в частта, с която спрямо Томелия ООД са установени задължения за корпоративен данък в размер на 18 262, 57 лева главница и 2 161,25 лева лихви. Основна дейност на ревизираното дружество е земеделска дейност създаване на масиви с трайни насаждения и отглеждане на зеленчуци. За ревизирания период Томелия ООД е регистриран земеделски производител съгласно регистрационна карта от ОД Земеделие, гр. Търговище. Не притежава собствени активи, а ползва наети земеделски земи, за което са сключени договор за аренда ПС-02-ОП-06 от 17.08.2018 г. с ОДЗ, Търговище за 35.889 дка в [населено място] за отглеждане на ябълкови насаждения с уговорена цена 83 лева на декар или 2 978. 79 лв. годишно, както и договор ПС 02-ОП-05 от 16.08.2018 г. за отдаване под наем на земеделски земи от държавния поземлен фонд, сключен с ОДЗ, Търговище за земеделска земя 286.768 дка, находяща се в [населено място] ниви за отглеждане на едногодишни полски култури с уговорена цена 48.00 лева на декар или 13 764.86 лева годишно. Установено е, че за стопанската 2018 г./2019 г. дружеството е отглеждало домати 18.5484 ха; пипер 8.9212 ха; ябълки 3.5890 ха. За процесния период 2019 г. РЛ е подало коригираща ГДД по чл. 92, ал.1 ЗКПО с вх. 2500И0095959 от 16.12.2020 г. с деклариран данък за внасяне в размер на 875.86 лева. Според справка, изготвена от Томелия ООД / л. 213, л. 205 от приложението към делото/ са отчетени следните приходи от реализация на пипер, домати, ябълки: - в размер на 12770.00 лева от продажбата на 331 500 кг. домати на цена 0.038522 лв. за кг.; в размер на 6150.00 лева от продажбата на 119 000 кг. на пипер на цена 0.051681 лв. за кг.; в размер на 1 890.00 лева от продажбата на 39 000 кг. ябълки на цена 0.07 лева през третото тримесечие и 0.042903 лева през четвъртото тримесечие. Според отразеното на стр. 9 от РД пред ДФЗ са декларирани приходи от реализирана продукция на ябълки, пипер и домати в общ размер на 20 810 лева съгласно издадените фискални бонове. Относно разходите за 2019 г. в хода на ревизията е констатирано общо осчетоводени разходи за производство в сметка 611 в размер на 18 968.56 лева; финансови разходи в сметка 629 в размер на 100.99 лева; неосчетоводени разходи за обработка на земя по договор с ЗП Ю. Амишев в размер на 5 505.95 лева и неосчетоводен разход за наем на земя в [населено място] в размер на 1 489.40 лева или всичко разходи, установени в рамките на ревизията в размер на 26 064.90 лева. По отношение на продажните цени на земеделската продукция, декларирани от ревизираното дружество, приходните органи приемат, че същите са много по-ниски от средните продажни цени на селскостопанска продукция по данни на НСИ. Установено е, че дружеството не води редовно счетоводство, което обстоятелство не се отрича от РЛ същото изрично посочва, че при претегляне на продукцията от клиента същата се записва и се издават кантарни бележки, след което се издават касови бонове, но бележките са били изхвърляни и такива не се съхраняват. В тази връзка ревизиращите считат, че са налице обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 5 ДОПК документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват, доколкото няма първични счетоводни документи, от които да се установи каква е произведената продукция за 2019 г. и съответно, как се формира себестойността на 1 кг. продукция. За да определя пазарната цена на съответната реализирана от лицето продукция, приходните органи изискват писмени обяснения, копия от фактури и др. документи от земеделски производители, отглеждащи домати, ябълки и пипер / посочени в табличен вид на стр. 11, 12 от РД/. На основание чл.122 ДОПК е приета средна продажна цена за производител за пипер 0,46 лева, домати 0,45 лева и ябълки 0,17 лева за кг., като в резултат на декларираната продукция от ревизирания субект са установени общо брутни приходи в размер на 217 563.19 лева / в табличен вид за отделните култури на стр.13 от РД/. По отношение на разходната част е констатирано, че ЗП Ю. Амишев по договор е извършил съответни агротехнически мероприятия оран, дисоване, култивиране, сеитба, пръскане, окопаване, пръскане / в табл. вид на стр. 6 от РД/ в общ размер на 5 505.95 лева / 4 588.29 лева и ДДС в размер на 917.66 лева/. Тези разходи според ревизиращите органи не са начислени от РЛ, поради което е нарушен чл. 26, ал.1, т. 4 ЗСч принципа на текущо начисляване и е налице основание по чл.122, ал. 1, т. 4 ДОПК. По отношение на фактури за закупено гориво от РЛ на стр. 4 и 5 от РД, е установено, че фактурите с издатели Сима Ойл ЕООД и Автотрейд СА ЕООД не са запазени и осчетоводени от Томелия ООД. Според доставчиците фактурите са издавани на техни обекти / бензиностанции/, като същите са платени в брой и са издавани касови бонове. РЛ не отрича закупеното гориво, но не представя счетоводна отчетност за отразяване на тези разходи. По отношение на наема на поземлени имоти РЛ твърди, че няма запазени документи и ревизиращите приемат наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 4 ДОПК, като РЛ не е осчетоводило част от платения наем за сума в размер на 1 489.40 лева през процесната 2019 г. Според така установеното е определена данъчна основа в размер на 191 384,28 лева и размер на корпоративния данък за сумата от 19 138,40 лева и лихви в размер на 2 264,90 лева. За да отмени РА, съдът е приел, че същият е издаден в нарушение на материалния закон. Във връзка с пазарната цена на селскостопанската продукция, реализирана през 2019 г. от РЛ, според АС Търговище приходните органи не са установили безспорно извършването на сделки, подлежащи на облагане по ЗКПО на цени, по-ниски от пазарните, за да се приеме наличието на укрити приходи от продажбата на такава продукция. Посочил е, че видно от обясненията на земеделските производители, чиито обяснения, документи са ползвани за сравнявани с продукцията, реализирана от РЛ, отглежданите домати, пипер и ябълки са били при други климатични условия и съответно, не са съпоставими с начина на отглеждане на процесната продукция. Позовал се е на констатациите на заключението по съдебно-агротехническата експертиза. В обобщение е достигнал до извода, че не е извършен правилен анализ на пазарната цена на продадената селскостопанска продукция от производители от същия регион, при същите пазарни условия и неправилно е установено размерът на неотчетените от РЛ приходи. По отношение на разходите за обработка на земята в размер на 5 505,95 лева и разходите за платен наем в размер на 1 489,40 лева, съдът е приел наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 4 и т. 5 ДОПК. Като краен извод съдът се е мотивирал, че процесният РА е издаден при неизяснена фактическа обстановка и непълнота на доказателствата и следва да бъде отменен изцяло като материалнонезаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Първоинстанционният съд не е извършил задълбочена преценка на доказателствата по делото и е формирал неправилен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон, като част от мотивите са взаимноизключващи се. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът е приел правилно, че в процесния случай са налице обстоятелства по чл.122, ал.1 ,т. 4 и т. 5 ДОПК. Неправилно е приел, че не е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи. В мотивната част на съдебния акт решаващият състав е приел за правилни констатациите на приходите органи за липсата на първични счетоводни документи, включително документи за извършени от РЛ разходи за вложен труд, материали и външни услуги за обработване на земеделските земи, кантарни бележки и други документи, удостоверяващи произведената продукция през 2019 г. Това е възпрепятствало приходните органи да извършат проверка в счетоводството и да установят въз основа на счетоводни данни точните количества на добивите на РЛ и формирането на себестойността на 1 кг. продукция. В тази връзка ревизиращите органи са възприели подадената от лицето информация до ДФЗ за продадена продукция домати, пипер и ябълки като количество, но са извършили насрещни проверки на отделни земеделски производители, отглеждащи същата продукция в района с изискване на писмени обяснения, фактури и други документи, с цел установяване на себестойността на продукцията. Необосновано е посоченото в решението, че приходните органи са взели средни цени по НСИ, за да обосноват отклонение от данъчно облагане и наличие на укрити приходи. Видно от подробните констатации в РД, ревизиращите констатират, че стойността на продукцията, реализирана от лицето съгласно издадените фискални бонове, е в пъти, по-ниска от средните цени на продажба според данните в НСИ. В процесния случай обаче при определяне на пазарната цена на селскостопанската продукция, от независими земеделски производители е изискана информация не само за продажните им цени, но и за начина на формиране на цената за кг. тегло, както и включена калкулация на разходите за производство и съответно норма на печалба. Представени са доказателства / писмени обяснения, фактури и справки/ от М. Банов / л. 110 л.115/, П. Пенев / л.102-105/, И. Мехмедов / л.92- л.97/, С. Николова / л.106-л-109/, Научен център по земеделие Търговище / л. 81 а л.91/ и Агро-плод 85 ЕООД. Въз основа на получената информация е изчислена средна продажна цена на производителите на пипер 0.46 лева/кг. и на домати 0.45 лева/кг., а за пазарна цена на ябълките е приета 0,17 лева на кг. според отразеното от Агро-плод 85 ЕООД. Без да обсъди задълбочено констатациите на вещото лице по САгр.Техн.Е, съдът я е ценил изцяло. Съгласно чл.202 ГПК вр.чл.144 АПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с доказателствата по делото. Експертът е следвало да отговори на въпросите дали по отношение земеделските култури пипер, домат и ябълки е налице съпоставимост на отглежданите от Томелия ООД култури с отглежданите от П. Пенев, И. Мехмедов, М. Банов, А. Местанов, С. Николова и Агро- плод 85 ЕООД и дали е възможно посочените земеделски производители да са произвели декларираното от тях количество земеделска продукция. Вещото лице е констатирало, че начинът на производство н апипер от П. Пенев и И. Мехмедов е съпоставил с този на отглеждания от ревизирания субект , като начинът на отглеждане на пипер от М. Банов е несъпоставим с този на Томелия ООД. Относно съпоставимостта на местата за отглеждане на пипер от П. Пенев, И. Мехмедов и М. Банов и съответно Томелия ООД, М. Банов не може да бъде съпоставим с производството на ТомелияООД. По отношение на П. Пенев и И. Мехмедов, експертът посочва, че същите могат да произведат декларираното от тях количество пипер. Във връзка с производството на домати, с оглед писмените обяснения на управителя на РЛ, че кантарните бележки при продажбата на домати са били изхвърляни, вещото лице е посочило, че не може да се определи среден добив, който да бъде съпоставен с този на ЗП А. Местанов. По отношение на производството на ябълки, вещото лице е приело, че произведеният от Агро плод 85 ЕООД добив е напълно реален, но почвоклиматичните условия не били съпоставими с тези на ревизираното дружество. Така формираните от вещото лице са на базата на негови възприятия, ползвайки документите по делото и личния си опит, като не се позовава на официални документи. При разпита си то заявява, че е ползвал информация от ДФЗ, но реално такава справка не е изискана и не е приложена към експертизата, доколкото такава задача не му е поставяна. Следователно, основателен е доводът на касатора за необсъждане на заключението заедно с останалия доказателствен материал по делото. Ревизиращите органи са извършили насрещни проверки на земеделски производители, които отглеждат подобна земеделска продукция в същия регион, като са изискали от тях освен писмени обяснения и първични счетоводни документи фактури за реализираната продукция. В този смисъл законосъобразно е прието с РА, че дружеството е извършило сделки, подлежащи на облагане по смисъла на ЗКПО на цени, по-ниски от пазарните, като по този начин е укрило приходи. Определените от приходните органи цени на реализираната продукция съответстват на събрания доказателствен материал от земеделски производители от същия регион и реализиращи съответно количество продукция, съпоставимо с това на ревизираното дружество. Това означава, че са налице обстоятелства по чл.122, ал. 1, т.2 ДОПК и РА в посочената част е материалнозаконосъобразен. По отношение на неосчетоводените разходи за обработка на земята по договор с Ю. Амишев и неосчетоводен разход за наем на земя [населено място], изрично съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122 ,ал.1, т. 4 и т. 5 ДОПК. Въпреки този извод съдът е отменил РА изцяло като незаконосъобразен. Доколкото по категоричен начин е установено в хода на ревизията за наличие на посочените обстоятелства по т. 4 и т. 5 , ал.1, чл. 122 ДОПК, то РА се ползва с доказателствена сила по силата на чл.124, ал. 2 ДОПК и същата не е оборена от РЛ в хода на съдебното производство. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на процесния РА и го е отменил, АС Търговище е постановил неправилно решение. Налице са основанията за отмяна на съдебния акт по чл.209, т. 3 АПК, като се постанови друг по съществото на спора с отхвърляне на жалбата на Томелия ООД срещу РА. При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касатора следва да бъдат присъдени общо разноски в размер на 4639,68 лева, от които 4476,29 лева за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и 163,39 лева за внесена държавна такса за касационно обжалване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение