Решение № 3653 от 26.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9600/2023 г.

Производство е по реда на чл. 208 и следващи от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. София при Централното управление/(ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, срещу Решение 4023 от 19.06.2023 г., постановено по адм. дело 5059/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. С обжалваното решение по жалба на Ол Фор Бизнес ООД е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221021005411-091-001/12.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в потвърдената част с решение 556/13.04.2022 г., на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която на дружеството е отказано право на признаване на данъчен кредит по 18 фактури за м.06.2021 г. в общ размер на 29 746.66 лв., издадени от Антъни Транс 2008 ЕООД и е установен резултат по ЗДДС за данъчен период м.06.2021 г. в размер на 30 004.83 лв., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа на първо място недопустимост на решението, тъй като в жалбата до АССГ, като предмет на оспорването не е посочен издадения ревизионен акт, а решението на директора на дирекция ОДОП, което не подлежи на обжалване. В касационната жалба са изложени и съображения за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Мотивите на съдебния акт са в противоречие с установената фактическа обстановка, констатациите на ревизиращите и в противоречие със събраните по делото писмени доказателства. По време на ревизията са представени единствено копия на процесните фактури, без към тях да има приемо-предавателни протоколи (ППП), договори и транспортни документи. Липсват доказателства къде е съхранявана стоката, както и за последващата й реализация. За първи път пред съда са представени договор и ППП, които са кредитирани от съда без да са анализирани. Съдът е следвало да прецени момента, в който са представени тези документи, както и обстоятелството, че същите са частни писмени документи. Касаторът твърди, че договора и ППП са съставени за целите на процеса и същите не водят до извод за реалност на доставките. От нечетливите приложени касови бележки не се установява и плащането по процесните фактури. Касаторът се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/, според която фактурите, които не документират реално осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги, са с невярно съдържание. Иска отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък (л. 17). Ответникът Ол Фор Бизнес ООД, чрез адв. Кръстева в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък /л. 18/. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на ревизионен акт Р-22221021005411-091-001/12.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, в потвърдената част с решение 556/13.04.2022 г., на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 29 746.66 лв. за данъчен период м.06.2021 г. по 18 броя фактури, издадени от Антън Транс 2008 ЕООД, с предмет на доставка артезианска газирана вода , натурална минерална вода Сан Бенедето , студен чай Сан Бенедето , мурсалски чай Тувунг ., стол работен Sydney forest черен, посетителски стол Grande M екокожа бежов, сок Сонда моркови-портокал , сок Сонда моркови-ябълка сок вишна Раух , Falken класьор Chromocolor , Fabriano копирна хартия , безалкохолни напитки Кока-Кола , безалкохолни напитки фанта портокал и др. По делото не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през процесния период е била търговия на дребно чрез поръчки по пощата, телефона или интернет със стоки, офис консумативи, кетъринг, хранителни стоки и др. По време на ревизията са представени единствено копия на спорните 18 фактури, а пред съда за първи път е представен договор за поръчка от 15.05.2021 г., приложение 1 към договора и приемо-предавателен протокол от 15.05.2021 г. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Вещото лице е установило, че процесните фактури са отразени в дневника за продажби на доставчика за данъчен период м.06.2021 г. и размерът на данъка е включен при определяне на резултата за същия данъчен период в подадената справка декларация. Заключението на вещото лице е прието без оспорване от страните и е кредитирано от първоинстанционния съд. За да отмени изцяло ревизионния акт първоинстанционния съд е приел, че са събрани достатъчно доказателства - спорните фактури, договор и ППП, които водят до извод за реалност на процесните доставки. Съдът е приел, че след като доставките са реални, на ревизираното лице не може да се откаже право на данъчен кредит поради липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Съдът е посочил, че изводът за липса на кадрова и техническа обезпеченост и възможности за реално извършване на договорените доставки, е базиран на справки в масивите на НАП и констатирания основен предмет на дейност на доставчика - транспортни услуги, като в хода на съдебното производство по ССчЕ, се установява, че по трудови правоотношения, са назначени две лица на длъжности шофьори и ръководител транспорт. Според съда от страна на ревизиращите органи бланкетно е посочено, че не се установяват последваща реализация или доставки на стоките. Приходните органи не са взели предвид, че основната икономическа дейност на ревизираното лице е именно, чрез търговски електронен сайт да предоставя на клиенти услуги във връзка с обслужване и поддържане на офиси, като кетъринг, доставка на вода, безалкохолни, офис консумативи и др. Съдът е изложил мотиви, че по делото е доказана и последващата реализация на стоките, тъй като процесните доставки са пряко свързани с основната икономическа дейност, осъществявана от ревизираното лице, за което е установено, че са закупувани родово определени стоки от същия вид: вода, чай, безалкохолни напитки и офис консумативи и от други доставчици. Според АССГ, с оглед характера на стоките е нелогично, да се установява по конкретен идентификационен признак родово определена вещ, напр. като 200 бутилки минерална вода, както и конкретното установяване и доказване, че именно тези стоки са предмет на последващи доставки. В счетоводството на Ол Фор Бизнес ООД за доставчиците са заведени отделни хронологични сметки. От анализа на Хронология на сметка Антън Транс 2008 ЕООД се установява, че за периода от 01.06.2021 г. до 30.06.2021 г. всички доставки от това дружество към ревизираното лице по 18-те броя фактури са осчетоводени по сметка 304. Първоинстанционният съд се е позовал на практиката на СЕС, че режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006//112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В тази насока е направено и позоваване на практиката на ВАС в Решение 6047 от 26.05.2015г. по адм.д. 8024 от 2014г. по описа на ВАС, I отд., Решение 252 от 10.01.2017г. по адм.д. 11876 от 2015г по описа на ВАС,VIII отд..Решение 518 от 16.01.2017г. по адм.д. 8295 от 2015г. по описа на ВАС, I отд. От събраните по делото доказателства е направен краен извод, че от събраните по делото доказателства се установява, че доставките на стоки са използвани за последващи доставки, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице и за целите на неговите облагаеми сделки във връзка с осъществяваната от него по занятие независима икономическа дейност, като не е установено по безспорен и категоричен начин симулативност на доставките, данъчна измама, заобикаляне на закона и /или знание или задължение за знание на Ол Фор Бизнес ООД за участие в данъчна измама. По тези съображения съдът е приел, че ревизионния акт е материално незаконосъобразен и го е отменил. Решението е неправилно. Административният съд единствено е изброил представените пред съда доказателства, без да им е направил съвкупен анализ и без да е съобразил конкретните възражения на приходния орган във връзка със спорните доставки. Във връзка с процесните доставки по време на ревизията са представени единствено копия на процесните 18 фактури (л. 121 л. 146 от адм. преписка). Пред съда за първи път са представени договор за поръчка, с предмет сортиране и разпределяне на стоки по опис (л. 353), който е бланкетен, ППП от 15.05.2021 г. (л. 356) без посочени ед. цени и обща цена (процесните фактури са м.06.2021 г.) и приложение 1 към договора от 15.05.2021 г. (л. 358) без в него да са посочени ед. цени и обща цена. Съгласно чл.160, ал. 1 от ДОПК, съдът решава делото по същество. Това означава, че пред него могат да бъдат приложени доказателства, които не са представени пред органите по приходите, но това не означава, че те следва да бъдат кредитирани без да бъдат обсъдени. Съдебният състав е длъжен да обоснове изводите си, като анализира доказателствата и се позове на тези от тях, които ги налагат . В конкретния случай съдът е изброил доказателствата и е приел, че са достатъчни, за да обосноват извода за реалност на доставките, но не е посочил защо е така. От съдържанието на писмените доказателства не се установява мястото на натоварване, разтоварване и предаване на стоките. Представеният ППП е с дата 15.05.2021 г., а всички 18 броя фактури са издадени през м.06.2021 г. В чл. 2 от приложения договор изрично е посочено, че възложителя дължи на изпълнителя възнаграждение в общ размер на 148 733.50 лв., без ДДС, 7 дни след приемане на изброеното с ППП без възражения и получаване на данъчна фактура. В случая е представен един единствен ППП, предхождащ датата на фактурите, в който е вписано, че всички стоки са предадени. ППП и приложение 1 към договора са с идентично съдържание, с посочена дата 15.05.2021 г., без никъде да са посочени ед. цени и обща цена. Процесните фактури, макар и по подробни при описанието на стоките, също не свидетелстват за предаването им, тъй като същите не са подписани от нито една от страните, те не могат да бъдат ценени като доказателства за приемо-предаването. Вярно е, че полагането на подпис под фактурата не е задължително, но когато същата се цени и като доказателство за физическото предаване на стоките, такъв следва да има. С оглед представените доказателства не е ясно къде са предадени стоките и с какво са превозени. Такива данни не са посочени нито във фактурите, нито в ППП. Няма доказателства и за последваща реализация на стоките, тъй като по време на ревизията е установено, че ревизираното лице е закупувало множество стоки от процесния вид и от други доставчици. По изложените съображения настоящият състав намира, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки. От заключенията на вещите лица по ССЕ, също не може да се направи категоричен извод за реалност на спорните доставки на стоки. Вещото лице е имало за задача да изследва единствено дали процесните фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчика и дали същият е имал назначени работници. В случая не са доказани материално-правните предпоставки за признаване на данъчен кредит. За да се признае на получателя по облагаема доставка право на приспадане на платения ДДС по фактурите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право и надлежното му упражняване. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Мотивите на административния съд, послужили за отмяна на РА не отговарят на посоченото изискване и не се споделят от настоящия касационен състав. В подробно посочената от първоинстанционния съд практика на СЕС по тълкуване разпоредбите на Директивата за ДДС не могат да се открият аргументи, че правото на данъчен кредит следва да се признае по данъчна фактура, когато тя не отразява реална доставка. Именно недоказаното наличие на предмета на доставките различава настоящия случай от тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 на СЕС, поради което тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС по тези дела е неприложимо за настоящия случай. Когато е доказано осъществяването на доставката данъчната администрация не може да постанови отказ на право на данъчен кредит на формални основания още повече свързани с поведението на трети лица. В такива случаи, при които е налице получаването на предмета на доставката от ревизираното лице, за данъчната администрация възниква задължение да докаже, че то е знаело или не е могло да не знае, че участва в данъчна измама, за да не признае се право на данъчен кредит. Настоящият случай не е такъв. По изложените съображения, първоинстанционното решение като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна като вместо него се постанови ново по съществото на спора, с което жалбата против РА бъде отхвърлена като неоснователна. В полза на касационния жалбоподател се дължат разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 6 550.11 лв., както са претендирани в представения списък (л. 17) за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение