Решение № 6657 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13093/2013 г.

Решение № 6657 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13093/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5544 от 16.08.2013 г., постановено по адм. дело № 604 по описа за 2012 г. на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 1100771/5.09.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2174/2.12.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, понастоящем с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", за отказан данъчен кредит за данъчен период м. 12.2010 г. в размер на 15 309, 63 лв. по фактури, издадени от "Нанди" ЕООД и присъдени разноски в размер на 1 615 лв. Развиват се подробни съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния и процесуалния закони - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението, потвърждаване на акта и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание пред касационната инстанция касаторът е представляван от юрк. Михайлова, която поддържа касационната жалба и представя подробни писмени бележки. Ответникът по касационната жалба - "Ал Експо" ЕООД, гр. София, я оспорва в съдебно заседание чрез процесуалния представител адв. Танева, надлежно упълномощена. Желае решението да бъде оставено в сила, претендира разноски за касационната инстанция, за които представя документи. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба по наведените в нея касационни основания, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадени в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна. За да отмени акта в оспорената част за непризнато право на данъчен кредит за м. 12.2010 г. по фактури, издадени от "Нанди" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че споделя доводите на пълномощника на оспорващия, подкрепени с решения от съдебната практика на Общностния съд, че приемайки доставките за фиктивни, в тежест на ревизиращите е да установят и докажат неправомерно поведение на издателя на данъчните фактури. В случая това не е направено, а само се споменават "недостатъци" по отношение реквизити на частните документи - протоколи, договори, без обаче да е формулирано обвинение за осъществена данъчна измама. Приел е, че по отношение на спорните фактури са налице основания, дружеството - жалбоподател да упражни правото си да приспадне начисления данъчен кредит за получени стоки по облагаеми доставки, които (стоките) дружеството е използвало за целите на извършваната от него дейност. Не са налице основания по чл. 70, ал. 1 и ал. 5 ЗДДС, които да ограничават упражняването на правото. Позовал се е на осъществен износ през м. 12.2010 г. "Ал експо" ЕООД на стоки, аналогични на закупените от "Нанди" ЕООД, на регистриран в Албания получател, който е взет предвид от ревизиращите и в процесните РД и РА не са констатирани основания за корекции на декларираните от жалбоподателя данни, което признание е допълнителен аргумент в полза на твърдението, че през м. 12.2010 г. "Нанди" ЕООД е доставило на "Ал Експо" ЕООД стоките по процесните фактури. Съдът е приел, че не на последно място следва да бъде отчетен и обективният факт - наличие на издадено от решаващия административен орган Решение № 870/17.04.2012 г., с което е отменен РА от 18.01.2012 г. на "Ал експо" ЕООД, третиращ други доставки от "Нанди" ЕООД за данъчни периоди м. 09 и м. 10.2010 г., при сходна фактическа обстановка. Принципът на законност (чл. 2, ал. 1 ДОПК), принципът за правната сигурност и този за защита на легитимните очаквания са широко застъпени в практиката на Съда на Европейския съюз. В контекста на тези принципи, според съда, органите по приходите трябва да се считат обвързани от практиката си и да решават сходните случаи по идентичен начин. С тези мотиви РА е отменен в оспорената част - отказан данъчен кредит за данъчен период м. 12.2010 г. Решението е неправилно относно направените изводи - фактически и правни, по отношение на реалността на доставките по процесните фактури, какъвто е предмета на спора. По време на ревизията при насрещна проверка на издателя на фактурите, на декларирания адрес за кореспонденция не е намерен офис и представител, поради което са предприети действия за връчване на ИПДПОЗЛ, по реда на чл. 32 ДОПК. Изисканите документи не са били представени. Факта на ненамиране на дружеството-доставчик на адреса не е опроверган в хода на оспорване на РА, включително и със заключенията - основно и допълнително на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, която е извършила проверка в счетоводна къща, която дори не назовава с наименование. Лицето за контакти, което вещото лице посочва е различно от лицето, заверило документите, които са представени от жалбоподателя впоследствие, в хода на оспорване на РА, с твърдения, че са изходящи от доставчика. В хода на ревизията, поради ненамиране доставчика на адреса и непредставяне от него на изисканите документи във връзка с оспорени фактури, издадени през м. 12.2010 г., от дружеството-жалбоподател са изискани документи, като са представени единствено копия на фактурите, с предмет на доставки - дамски дънки, блузи, поли, шалове, якета и палта, мъжки ризи, панталони и якета, анцузи, пижами, детски панталони, течно червило, крем за лице. Констатирано е още в хода на ревизията, че жалбоподателя не води аналитично счетоводство, от което да е видно движението на стоките по вид, марка, производител, както и аналитично осчетоводяване по складове, което прави невъзможно счетоводното проследяване на отделните количества и на тяхното движение през отчетния период. Тази констатация също не е опровергана с приетата по делото ССчЕ, основно и допълнително заключение. С възражението срещу РД от жалбоподателя са представени: договор, приемателно-предавателни протоколи, финансови отчети за дневен оборот от електронен касов апарат с фискална памет, списък на стоки за износ, CMR- товарителници, инвойс фактури, разпечатки от счетоводни регистри на жалбоподателя, договор за наем на склад. Представените документи са оспорени в хода на административното производство от ревизиращия орган. Относно представените с възражението срещу РД доказателства, издателят на ревизионния акт е приел, че се касае за частни писмени документи - незаверени копия, без достоверна дата, несъдържащи име и качество на заверилото ги лице. Изразено е съмнение от ответника, че положеният върху приемо-предавателните протоколи подпис за Ангел Михайлов - управител на доставчика не е на това лице. За представения Договор между "Ал експо" ЕООД и "Нанди" ЕООД от 10.09.2010 г. е посочено, че същият няма конкретизиран предмет - вид, брой и стойност на стоките. Договорът от 15.09.2010 г. за наем на склад също не е кредитиран като доказателство, обосноваващо реални доставки на описаните в процесните фактури стоки, защото: и двете страни по договора са наречени "наемодател"; липсват данни, индивидуализиращи отдадения под наем обект, не са представени складови разписки за заприходяване на стоките, липсват доказателства за платен наем, като последното обстоятелство не е опровергано и с приетата ССчЕ, която не установява платен наем за м. 12.2010 г. Отделно, ревизиращите органи са констатирали, че от страна на ревизирания субект не са представени доказателства за транспортиране на стоките, няма складови и експедиционни документи, данни за лицата, извършили натоварването и транспортирането, а съгласно клаузите на Договора от 10.09.2010 г. транспортът е за сметка на купувача/получателя. След като, съгласно представения Договор транспортирането на стоките е за сметка на купувача - ревизираното дружество, жалбоподател в съдебното производство, същият носи доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство. В хода на ревизията ревизираният субект не е представил относимите към осъществяване на транспорта доказателства. Транспортирането на стоките не се доказва и с представения от жалбоподателя впоследствие, в хода на съдебното оспорване на РА, Договор за наем на МПС, пътни листи и товарителници, които при това са оспорени от процесуалния представител на ответника в съдебното заседание на 1.10.2012 г., като съставени за целите на съдебното производство, тъй като не са представени в хода на ревизионното производство. Отделно, вещото лице по счетоводната експертиза дава заключение, че не се откриват счетоводни плащания от страна на жалбоподателя по този Договор за наем през м. 12.2010 г., който е относимия период по спора. Въпреки непредставянето на други доказателства от жалбоподателя във връзка с оспорването на частните документи, представени в хода на съдебното производство и заключението на вещото лице в тази част, съдът в противоречие с установените данни, необосновано е приел, че са налице доказателства за осъществен транспорт. По делото не съществуват документи безспорно установяващи предаване на стоките между жалбоподателя и доставчика, тъй като представените приемо-предавателни протоколи са оспорени от административния орган в частта за подписа на Ангел Михайлов - управител на доставчика, отделно - не съдържат място на предаване на стоките. Подписът върху приемателните протоколи на представляващият фирмата-доставчик Ангел Михайлов е оспорен от административния орган при представянето на документите с възражението срещу ревизионния доклад, оспорена е и датата. С протоколно определение от 12.03.2012 г. съдът е открил производство по оспорване истинността на частните документи - протоколи за приемане и предаване, подписани от името на Ангел Михайлов като управител на доставчика "Нанди" ЕООД, като постановява да бъде извършена проверка на истинността на тези документи и указва на жалбоподателя, че тежестта за доказване истинността им е негова. Въпреки откритото производство по оспорване на частните документи - протоколи за приемане и предаване, съдът е обсъдил и се е позовал на същите, без да е изложил мотиви на база какви доказателства е приел, че същите се ползват с доказателствена сила. Представената по делото декларация от Ангел Михайлов с нотариална заверка на подписа не може да замести свидетелските му показания, каквито не са приети по делото, тъй като същият не е разпитан като свидетел. Съдът е приел, доколкото може да се установи от мотивите, че са налице всички предпоставки по ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит по чл. 68 и сл. от ЗДДС и били представени доказателства за реалност на доставките на стоки. Този извод не кореспондира с приложените по делото доказателства. Следва да се съобрази, че всички представени по-късно документи изхождат от дружеството-жалбоподател и ако същите действително са съществували в счетоводството му, е следвало да бъдат представени още в хода на ревизионното производство, когато са изискани всички относими към реалността на доставките по спорните фактури документи. Късното им представяне и успешното им оспорването от страна на ответната страна, налагат извода, че тези частни документи са съставени за целите на производството по оспорване на констатациите на ревизията в издадения ревизионен доклад, и последващ ревизионен акт и решението на решаващия орган - директора на дирекция "ОДОП". Същите са оспорени от ответната страна и тежестта за доказване истинността им е върху представилата ги страна - ревизирано лице в административната фаза на обжалване, съответно - жалбоподател в съдебната фаза. Поради непредставяне на други доказателства, същите не се ползват с доказателствена сила. Неотносим към доказване реалността на процесните доставки е фактът на осъществен износ със сходни стоки. Неотносим към доказване реалността на спорните доставки е и фактът, че решаващия административен орган - директора на Дирекция "ОДОП"-София е отменил ревизионен акт на същото дружество, касаещ доставки от същия вид и от същия доставчик, но през предходни периоди - м. 09 и м. 10.2010 г. Тези факти неправилно са преценявани от съда като доказващи реалността на спорните доставки. В случая, при липса на каквито и да е доказателства относими към реалното предаване на стоките от доставчика на получателя, се налага изводът, че сделките по процесните фактури са оформени само документално, без да е налице фактическо приемане-предаване и реално осъществяване на доставки. Поради това, че издадените фактури не отразяват действителните стопански операции, т. е. действителни данъчни събития и не са налице предпоставките по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникване и признаване право на приспадане или възстановяване на данъчен кредит. Правото на приспадане на ДК не се обуславя единствено от наличието на фактури, а зависи от това дали доставчикът е извършил посочените в издадената от него фактури, доставки на стоки или услуги. Законовите изисквания се отнасят само до конкретните доставки, по които се претендира признаване на правото на ДК, а не до други доставки на същата стока или услуга, осъществена в други периоди. Последващото настъпване на облагаема доставка не доказва по безспорен начин, че между конкретни страни по осъществяване на конкретни доставки са налице предпоставките за признаване на правото на ДК, тъй като в случая последващо настъпване на облагаема доставка не би валидирало издадена фактура, ако тя е издадена неправомерно, без да отразява реална стопанска операция. Приетата по делото ССчЕ - основно и допълнително заключение не е относимо към доказване факта на предаване-приемане на стоката. Фактът за предаване/приемане на стоките по процесните фактури е останал недоказан. Недоказан е останал и начина на осъществения транспорт на стоките, който съгласно сключения договор е за сметка на получателя/купувача. Представените пътни листи и товарителници, включително и международни касаят износ, осъществен от ревизираното дружество на същите дати, на които са издадени и процесните фактури. Следователно за тези фактури няма данни, че доставките по тях са действително осъществени и неправилно е прието, че са налице предпоставките по ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Реалността на доставките следва да се докаже с преки доказателства, безспорно изходящи и от двете страни, установяващи индивидуализиране на стоките, предаване/приемане на стоките и транспортирането им. Тези обстоятелства, от които оспорващият черпи права, не се установени в процеса. Позоваването на косвени доказателства и то относно последващи доставки, при които не е установено да са със стоки от процесните доставки, както и позоваване на практика на СЕС - решения по дела, които не са относими към настоящия спор, определят обжалваното съдебно решение като необосновано и неправилно. Решението следва да се отмени и да се постанови друго по същество, с което се отхвърли жалбата като неоснователна по отношение на РА в посочената част, както и в частта за присъдени разноски с оглед изхода от спора. На касатора - Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП следва да се присъдят разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК по Тарифа № 1 за минималните адвокатски възнаграждения - юрисконсултско възнаграждение в размер на 868 лева, съобразно материалния интерес на спора. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение