Решение № 4341 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10697/2013 г.

Решение № 4341 от 28.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10697/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аделаида груп" ЕООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева срещу решение № 1324/13.06.2013 г., постановено по адм. дело № 2983/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161201859/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1082/24.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, с която на дружеството е вменена отговорност по чл. 177 ЗДДС в размер на 7 200 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора от събраните по делото доказателства се установява, че данъкът по фактура № 141/17.03.2011 г., която е била издадена от "СТС-Амазонка" ЕООД на "Аделаида груп" ЕООД е била платена изцяло от жалбоподателя и включена в дневника за продажби от доставчика и в справка-декларация в периода на издаването й, а от заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че ДДС по нея е ефективно внесен, т. е. разчетен е с бюджета. В тази връзка касаторът твърди, че не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, за да се търси отговорност от "Аделаида груп" ЕООД. Според касатора няма спор между страните по делото, че е налице реално изпълнение по процесната фактура, а и фактите, установени при извършена насрещна проверка по време на ревизията на доставчика "СТС Амазонка" ЕООД доказват тези обстоятелства, но не са коментирани от съда. Посочено е в касационната жалба, че първоинстанционният съд изцяло е игнорирал обстоятелството, че отговорността на "Аделаида груп" ЕООД е била ангажирана не заради това, че дружеството е ползвало неправомерно данъчен кредит по фактура № 141/17.03.2011 г., а за други данъчни задължения на "СТС Амазонка" ЕООД, установени с РА № 161105274/17.02.2012 г., за които жалбоподателят е нямало как да знае, към момента, към който е ползвал данъчен кредит по фактурата, тъй като цитираният ревизионен акт на "СТС Амазонка" ЕООД е издаден година след сключване на сделката по фактура № 141/17.03.2011 г. Касаторът се оплаква, че съдът е неглижирал приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която се установява, че е налице изцяло разплащане по процесната фактура, вкл. и на ДДС, като отговорността на жалбоподателя е ангажирана, единствено защото към момента на сделката по фактура № 141/17.03.2011 г., чиято реалност не се оспорва от органите на НАП, жалбоподателят като свързано лице с доставчика трябвало да знае, по-точно да предвиди, че година след сделката, НАП ще извърши данъчна ревизия на доставчика и ще му се откаже данъчен кредит по сделки, които нямат никакво отношение към доставката по фактура № 141/17.03.2011 г. Позовава се на решение по дело С-384/04 на СЕС, според което солидарната отговорност е допустима единствено в случаите на доказано участие на ревизираното лице в данъчни злоупотреби. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Хаджиева. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозирана писмена защита, в която се оспорва касационната жалба и се иска оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество, е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Аделаида груп" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи с издадения на дружеството ревизионен акт са ангажирали отговорността по чл. 177, ал. 6 ЗДДС, която представлява особен вид солидарна отговорност. Според съда съгласно предвиденото в нормата на чл. 82 ЗДДС и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО (за краткост по-нататък в изложението ще се използва само Директивата) ДДС е изискуем от доставчика по облагаема доставка, а с чл. 205 от директивата е дадена възможност на държавите-членки, вкл. и в случаите по чл. 193 от същата директива да предвидят, че лице, различно от платеца на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. Съдът е изложил мотиви, че чл. 177 ЗДДС изцяло кореспондира с приетото от СЕС и общностното право - решения по дела С-255/02, С-35/05. Според съда солидарната отговорност е предвидена само в размера, за който не е внесен ДДС от лице, което се е възползвало от правото си на данъчен кредит за същия размер и което е знаело или е трябвало да знае, че начисленият ДДС няма да бъде внесен, като по този начин се постига отстраняване само на пряката вреда за бюджета, в рамките на ползвания данъчен кредит. Съдът е приел, че в процесния случай няма съмнение, че и двете страни по всяка една от облагаемите доставки, към момента на тяхното осъществяване, са регистрирани по ЗДДС лица и че получателят е ползвал данъчен кредит по фактура № 141/17.03.2011 г. Спорният според съда въпрос е бил дали получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му, като съобразно установената в чл. 177, ал. 3 ЗДДС презумпция, е прието от съда, че получателят по доставката е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен в бюджета. Съдът се е позовал на издадения на доставчика "СТС Амазонка" ЕООД ревизионен акт, от който е установено, че доставчикът чрез използване на фактури за доставки на стоки, по част от които с ревизионния акт са установени нереални доставки и включването на фактурите в дневници за продажби и справки-декларации, едни от които за процесния данъчен период, доставчикът цели намаляване на дължимия от него ДДС, начислен по доставката на услуги към жалбоподателя "Аделаида груп" ЕООД. В решението са изложени мотиви, че поради системността на извършването на такива действия от доставчика (две от фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит, са с предмет на доставката "машини и съоръжения" и ДДС в размер на 7 200 лв.), поведението на доставчика е квалифицирано като такова, целящо неправомерен резултат, изразяващ се в редуциране на дължим данък по осъществена реална доставка. Съдът е посочил, че в заключението на вещото лице се съдържат експертни изводи по отношение на неспорни между страните факти - относно внасянето на декларирания ДДС за данъчен период на месец март 2011 г. в справката декларация на доставчика и невнасянето на данъка, определен при извършване на ревизия на "СТС Амазонка" ЕООД. Направен е извод в решението, че сделката заобикаля закона и със сключването й са постигнати непозволени резултати - жалбоподателят като получател по доставката е упражнил правото на данъчен кредит, а прекият доставчик не е внесъл дължимия данък, съобразно установения с ревизионния акт размер. Обжалваното решение е неправилно постановено. За да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС за получателя по облагаема доставка, по която той е упражнил правото на приспадане на платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, следва ползването на този кредит да е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Задължение за внасяне на ДДС по една облагаема доставка на стоки и/или услуги е на доставчика, който се явява като посредник между задълженото лице за данъка (получателя по доставката) и държавата. Законовите предпоставки, за да се ангажира тази солидарна отговорност на получателя, са дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В процесния случай и приходните органи и съдът са приели, че осъществените от доставчика "СТС Амазонка" ЕООД доставки за периода на месец март 2011 г. са заобикалящи закона. Приходните органи не са оспорили реалността на доставката по фактура № 141/17.03.2011 г. с предмет "подготовка на 110 дка земя за отглеждане на пипер-капия", "отглеждане на посадъчен материал" и "изграждане на капково-напоителна система". Установено е по време на ревизията, че с протокол № 261102912-1/26.08.2011 г. за насрещна проверка на доставчика "СТС-Амазонка" ЕООД е прието, че той за услугата по процесната фактура е ползвал 2 бр. трактори по наем, а услугите са извършени от Стефан Сертов, Стоян Кацаров и Али Шабандер. Относно осчетоводяването на фактурата от доставчика, от заключението на приетата от съда съдебно-счетоводна експертиза вещото лице е констатирало, че фактура № 141/17.03.2011 г. е включена от "СТС-Амазонка" ЕООД в дневника за продажби и справка декларация за месец март 2011 г. и данъкът е ефективно внесен в бюджета, както и че в издадения РА № 161105274/17.02.2012 г. на "СТС-Амазонка" ЕООД не са извършени корекции на ДДС за данъчен период на месец март 2011 г. Отговорността по чл. 177 ЗДДС за получателя по доставката е свързана с установено невнасяне на дължимия данък по тази доставка от издателя на фактурата, тъй като той опосредява дължимостта на данъка между задълженото лице (получателя) и държавата. Изисква се в чл. 177, ал. 1 ЗДДС получателят да отговаря за дължимия и невнесен данък, доколкото е ползвал право на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с доставката (пряка или предходна). В ал. 3 на същата разпоредба законодателят е предвидил презумпция за знание от страна на получателя, че данъкът няма да бъде внесен ефективно. В процесния случай приходните органи са признали реалността на доставката и доколкото за получателя е възникнало правото на данъчен кредит, не се оспорва, че то законосъобразно е упражнено. Не е налице предпоставката, предвидена в чл. 177 ЗДДС, за да се ангажира солидарната отговорност на получателя по доставката, данъкът да не е внесен. От данните по делото и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се установява по безспорен начин, че ДДС по процесната фактура е разчетен с бюджета за данъчен период на месец март 2011 г., т. е. внесен е. Обстоятелството, че с ревизионен акт на доставчика е отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец март 2011 г., не е основание да се ангажира отговорността на получателя по конкретната доставка относно неизпълнени задължения по ЗДДС за други доставки, които нямат пряка, нито косвена връзка с процесната доставка. Предметът на доставките, по които на доставчика "СТ-Амазонка" ЕООД е отказано право на данъчен кредит, е по фактури, издадени през месец март 2011 г. от "МЖ Билдинг" ЕООД и "СИС Трейд" ЕООД, е за доставки на стоки - машини и съоръжения (линия за производство на пилета), които доставки са неотносими към доставката по фактура № 141/17.3.2011 г. с предмет "подготовка на 110 дка земя за отглеждане на пипер-капия", "отглеждане на посадъчен материал" и "изграждане на капково-напоителна система". Това, че процесната доставка и тези, по които "СТС Амазонка" ЕООД е ползвал правото на данъчен кредит, са в един и същи данъчен период, не е основание, за да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС на "Аделаида груп" ЕООД. По доставките, по които "СТС Амазонка" ЕООД е получател, не е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като при нея е следвало получателят да е упражнил правото на данъчен кредит и той да не е бил отказан от приходните органи, а в случая с ревизионния акт на "СТС Амазонка" ЕООД упражненото право на данъчен кредит не признато от приходните органи. Макар в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК да е отразено, че в чл. 177 ЗДДС са посочени няколко условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да се приложи института на солидарната отговорност: наличие на облагаема доставка, невнесен данък от доставчика, приспаднат данъчен кредит от получателя, идентичност на стоките и презумпция за знание на купувача, то в случая по безспорен начин е установено, че не е налице идентичност в предмета на доставките, са направени други изводи въз основа на доказателствения материал. Обстоятелството, че за същия период, който съвпада с периода на издаване на фактура № 141/17.03.2011 г., нейният издател е имал неразчетени данъчни задължения, несвързани с посочената доставка, не може за получателя по нея да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС. Следователно, отговорността по чл. 177 ЗДДС възниква за конкретна доставка, за която е установено, че е ползван от получателя й данъчен кредит, но доставчикът не е внесъл дължимия ДДС в бюджета, а не се ангажира тази отговорност за това, че в същия данъчен период са осъществени действия от доставчика, който в качеството на получател е приспаднал данъчен кредит и по този начин е редуциран дължимият ДДС за периода, тъй като е деклариран по-голям размер на данъка за възстановяване. Неотносимостта на действията на доставчика по други доставки, нямащи никаква връзка с процесната, не е основание да се приложи чл. 177 ЗДДС по отношение на получателя по конкретната доставка. Отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорност за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период, а следва да е свързана с конкретната доставка - пряка или предходни, т. е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен период и това изрично е разпоредено от чл. 177, ал. 6 ЗДДС. При неустановяване на връзка между получателя по доставката по фактура № 141/17.03.2011 г. и действията на доставчика, относно други доставки за същия период, неправилно и приходните органи и съдът са приели, че следва да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС на "Аделаида груп" ЕООД. Решението на първоинстанционния съд съдържа правилни изводи за отговорността по чл. 177 ЗДДС и нейната същност, предпоставки и последици, но тези мотиви не съответстват на събраните по делото доказателства. Налице е съществено процесуално нарушение, свързано с неправилна преценка на доказателствения материал по делото, което води до отмяна на обжалваното решение. С оглед гореизложеното решението на първоинстанционния съд като неправилно следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което РА № 161201859/31.05.2012 г. в частта, с която на "Аделаида груп" ЕООД е вменена отговорност по чл. 177 ЗДДС в размер на 7 200 лв. бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изхода на делото и направеното искане от касатора, на същия следва да се присъдят разноски в общ размер на 287 лв. за цялото съдебно производство, съгласно представения списък за разноските. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, I отделение,