Решение № 13580 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12322/2012 г.

Решение № 13580 от 17.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12322/2012 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението град Пловдив /понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ против решение № 1958/10.08.2012 г. на Административен съд, Пловдив постановено по адм. дело № 429/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 160901750/21.01.2010 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 227/7.04.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че изводите на първоинстанционния съд, довели до отмяната на ревизионния акт са неправилни и необосновани. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилност на извършената от съда преценка за реалност на извършените довършителни работи по фактурите, издадени от "Автобусни превози - Септември" ЕООД и настъпването на данъчно събитие в процесните периоди. Касаторът твърди, че от събраните по делото доказателства се установява, че строителните услуги са извършени в данъчен период м. 05.2008 г., когато е завършено строителството на сградата и към този момент възникват условията да бъде признат прихода от тях по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което издаденият ревизионен акт да се потвърди. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът - ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" - град Пловдив, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли да се отхвърли по съображения, подробно изложени в представеното по делото писмено становище. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество на спора, съдът намира следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил ревизионен акт № 160901750/21.01.2010 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 227/7.04.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" - град Пловдив е отказано право на данъчен кредит по фактура № 2112/5.02.2009 г. и фактура № 2352/29.07.2009 г., издадени от "Автобусни превози" ЕООД. Обжалваното решение е постановено в производство по реда на чл. 226 от АПК по повод решение № 1675/2.02.2012 г. на ВАС, по адм. дело № 5420/2011 г., с което е отменено решението на АС - Пловдив по адм. д. № 881/2010 и делото е върнато за ново разглеждане с указания хронологически да се проверят и преценят доказателствата и твърденията на страните по повод изпълнението на договорите за строителство, с оглед установяване реалност, респ. нереалност на доставките по процесните фактури № 2112/05.02.2009 г. и № 2352/29.07.2009 г., да се извърши и преценка на доказателствата и тяхната относимост към СС-11 "Договори за строителство", както и с помощта на вещо лице да установи степента на завършеност на процесните СМР с оглед констатациите на приходните органи, че всички СМР са извършени в цялост към месец май 2008 г. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е налице договор за изработка между ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" и "Автобусни превози - Септември" ЕООД, както и между последния и "Варко" ЕООД, явяващ се пряк изпълнител на строителството на обект к. к. "Топлата вода", община Белово и подизпълнител на прекия доставчик, както и че изпълнението на конкретните видове работи е прието въз основа на съставените протоколи обр. 19 в данъчния период, в която е упражнено правото на данъчен кредит. По основния спорен въпрос по делото относно датата на извършване на фактурираните СМР и реалното им осъществяване от подизпълнителя, предвид кадровите му, материални и технически възможности за това, съдът е изложил мотиви, че по делото са представени доказателства, че доставките на материали са приключили едва в края на 2008 г. С доставките на материали обаче не следва да се счита завършена доставката на цялостната услуга, доколкото тя е само предварителен етап на строителния процес. Налични са доказателства, че довършителните работи са продължили и към м. юни 2009 г. В тази връзка съдът се е позовал на наличните по делото официални документи, притежаващи достоверна дата - разрешения за строеж, издадени след 2008 г., акт образец 15 от м. април 2009 г. и удостоверение за въвеждане в експлоатация от м. 07.2009 г. Въз основа на тези доказателства и предвид предмета на договора за строителство, по силата на който на подизпълнителя е възложено цялостното изграждане на обекта, включително и етапите, за които са издадени разрешения за строеж и са одобрени проекти след 2008 г., съдът е отхвърлил като неоснователно твърдението на органите по приходите, че СМР са приключили към м. 05.2008 г. Относно датата на настъпване на данъчно събитие е прието, че завършване на услугата е налице към м. август 2009 г., тъй като съобразно представените протоколи обр. 19 от прекия изпълнител и от подизпълнителя, това е моментът, към който е прието изпълнението от възложителя и е удостоверена годността на строежа. В тази връзка е посочено, че изпълнение на договорите за изработка съгласно общите правила на ЗЗД и специалните по договора за изработка, както и във връзка с уговореното между страните, е налице към момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му. При липса на завършване и/или приемане липсва изпълнение, т.е. услугата не може да се счита за извършена. Касае се за продължителна дейност, съвкупност от множество отделни етапи и дейности, която завършва при предаване и приемане на обектите. В процесния случай това е станало не по-рано от издаване на акт обр. 15 относно завършване на грубия строеж. До издаване на разрешение за ползване, както и след това се извършват т. нар. довършителни дейности. Ето защо първоинстанционния съд следва да се съобрази волята на страните, които са уговорили, че завършване на строителството е налице при приемането му, който момент са обвързали с възникване на задължение за плащане на цена и съответно издаване на фактури. По отношение материалната и техническа обезпеченост на "Варко" ЕООД, съдът е приел, че по делото не се спори, че услугите - СМР по вид, количество и обем са извършени, а от събраните по делото доказателства се установява, че дружеството, сочено за фактически изпълнител на строителството е разполагало с необходимия брой работници за дейностите, които е извършвал пряко. Органите по приходите са констатирали в РД, че "Варко" ЕООД е представил справки за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за работодател, но въобще не са коментирали тези уведомления, а са направили непочиващ на никакви доказателства извод за липса на кадрова обезпеченост. Видно е от протоколите обр. 19, че фактурираните СМР в по-големия си обем са дейности, извършвани от т. нар "общи работници в строителството". Относно контрола на строителната дейност са налице неоспорени данни, че дейността по строителен надзор е извършвана от трето лице ЕТ "Респект - Петър Величков." Ползвани са подизпълнители и за други специфични дейности като хидроизолация и облицовка на плувния басейн - "Нола-7" ЕООД. Прието е още, че изводите на органите по приходите за липсата на техническа обезпеченост на "Варко" ЕООД по изпълнение на възложените СМР са необосновани. Доколкото използваните при изпълнение на възложените СМР транспортни средства /строителна техника/ не са предназначени за превоз на пътници и товари, те не представляват автомобили по смисъла на § 6, т. 6 от ДР на ЗДвП, а освен това освен строителна и транспортна техника на подизпълнителя е ползвана транспортна техника от "Брокс 98" ООД. Услугите по доставката и изливането на бетон също са предоставени от фирма "Брокс 98" ООД. Налице са доказателства, от които е видно, че подизпълнителят е закупувал за своя сметка строителни материали за обекта. В потвърждение на гореизложените изводи са и заключенията по назначените експертизи, които съдът е кредитирал напълно. В счетоводството на фирмите, участвали в строителния процес, има наличие на документална обоснованост на извършените СМР. Представени са също така договори, протоколи за приемане на работа, заповедна книга, КСС, искания за отпускане на материални ценности, фактури. Не е проведено надлежно оспорване на представените документи нито като съдържание, нито като автентичност, поради което съдът ги е ценил, в съвкупност с останалия доказателствен материал. Въз основа на изложеното е изведен решаващият извод, че са налице всички предпоставки за надлежното възникване и признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури и липса на основанията за отказ по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Така постановеното решение е правилно като краен резултат, но по съображения, различни от изложените. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на услуга съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 9 от ЗДДС, е всяко извършване на услуга. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на услуги съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Изключение от това правило е предвидено в случаите на чл. 25, ал. 3, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС, които са неотносими към спора в настоящото производство. Нормата на чл. 12 от ППЗДДС предвижда, че услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, а когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Съгласно приложимия СС 11 относно счетоводното третиране на приходите и разходите, свързани с договори за строителство, приходът от договори за строителство се признава счетоводно, когато резултатът от договора за строителство може да бъде оценен надеждно. Предмет на спорните доставки са "СМР по договор". По делото не е спорно, че строителните услуги се отнасят до изпълнение на сключения между ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" и "Автобусни превози - Септември" ЕООД договор за строителство от 5.01.2006 г. с предмет извършването на строителни и монтажни дейности по изграждането на плувен комплекс в местността "Топлата вода", община Белово, включващ плувен комплекс, вкл. и оборудване, рибарник с полуостров, както и всички обекти, търговски обекти, площадки и др., съобразно утвърдените разрешения и проекти - обект, на който ревизираното лице е концесионер по силата на договор с община Белово. Срокът на действие, уговорен в договора е до м. юни 2009 г. С анекс от 29.05.2009 г. действието му е удължено по съгласие на страните до 30.12.2009 г. Уговорена е възможност за използване на подизпълнители. Изработката е със средства и материали на изпълнителя, приемането е с протоколи, включващи обем, вид и цена на СМР. Заплащането на услугите е определено в срок от 90 дена след фактуриране. По силата на договор от 1.06.2006 г. "Автобусни превози - Септември" ЕООД възлага на "Варко" ЕООД като изпълнител извършването на СМР по изграждане, доставка и оборудване на същия обект, съгласно спецификации. Договорени са сходни условия - възможност изпълнителят да ползва фирми и лица подизпълнители и да осъществява контрола върху тях, да извършва дейностите със свои средства и материали, да фактурира извършената услуга и материали след цялостното изпълнение на възложената задача и приемането й, да получи заплащане след приемане на извършеното /чл. 6 от договора/. С анекс от 5.12.2008 г. е удължен срокът за изпълнение на договора - до 30.09.2009 г. Не е спорно по делото и обстоятелството, че за строителните дейности на името на ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" са издадени 6 разрешения за строеж, с изготвени и одобрени съответните проекти към тях. Акт образец 15 е съставен и подписан на 14.04.2009 г. На 1.07.2009 г. е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на обекта. Предмет на доставка по фактура № 2112/5.02.2009 г., издадена от "Автобусни превози - Септември" ЕООД, град Белово са общо 22 вида СМР, приети по Протокол № 1 от 3.02.2009 г. за установяване завършването и заплащането на видове строителни работи и услуги, както следва: разваляне на ограда, отстраняване на хумосен пласт, разбиване на бетонова настилка, разбиване на стоманобетон с багер /малък и голям басейн, стара тоалетна/, разваляне на еднолицева каменна зидария /голям басейн, ограда, душове, рибарник/, разбиване на каменна зидария в основи, разваляне на цокълна каменна зидария /съблекални, пазачница, мокър бюфет - 2 бр./, разваляне на тухлена зидария /съблекалня, бар/, направа на ограда, разваляне на летвена обшивка /съблекалня, бар, пазачница, тоалетна/, разваляне на дъсчена обшивка, демонтаж на конструкция /стара съблекалня, бар тоалетна, пазачница/, изкоп на земни почви, натоварване на скална маса, изкоп на дренажи, дренурация на баластрен слой, изкоп на основи, превоз камион, водочерпене, разриване с булдозер на земни скални маси, полагане на бетон с бетон помпа и хидроизолация. Посочените в протокола общо 22 отделни СМР по вид, мярка, количество, ед. цена и обща стойност от 819 500 лева, съответстват на приложените по делото предварителна количествено стойностна сметка /КСС/ и на КСС "Подготовка на строителна площадка - конструктивна част" за обект. Предмет на доставка по фактура № 2352/29.07.2009 г., издадена от "Автобусни превози - Септември" ЕООД са 7 вида СМР, приети с протокол от 27.07.2009 г. между ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" и "Автобусни превози - Септември" ЕООД както следва: полагане на бетон - бетон помпа, полагане на бетон Б-15 - бетон помпа, полагане на бетон с добавка, полагане на бетон с бетон помпа, пердашена циментова замазка, водоустойчиво еластично покритие, арматура /означена като "басейнова"/. Описаните в протокола от 27.07.2009 г. СМР, съответстват по вид, мярка, количество, ед. цена и обща стойност от 531 868.02 лева на предварителна КСС и КСС на обекта за извършени натурални видове работа, по конструктивна част, с конкретни параметри и обекти. Фактурираните СМР са резултат от приетите от изпълнителя "Автобусни превози - Септември" ЕООД строителни работи от същия вид, количество и стойност от подизпълнителя "Варко" ЕООД, документирани с протоколите обр. 19, съответно с протокол № 1/9.01.2009 г. относим към СМР по фактура № 2112/5.02.2009 г. и протокол № 2/1.07.2009 г., свързани със СМР по фактура № 2352/29.07.2009 г. В хода на съдебното производство по адм. д. № 881/2010 г. е установено съвпадение на описаните СМР по вид и обем в протоколите, подписани от страните по пряката доставка - ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" и "Автобусни превози - Септември" ЕООД и между страните по предходната доставка - "Автобусни превози - Септември" ЕООД и "Варко" ЕООД. Към всеки протокол са издадени и предварителни количествено-стойностни сметки. От заключението на вещото лице по СТЕ, назначена в производството по адм. д. № 881/2010 г. се установява, че времето, по което са приключили СМР по грубия строеж на обект /изкопни, насипни дейност, куфраж, армировъчни работи и бетонови работи/ е към 30.09.2008 г. С протоколи № 1/9.01.2009 г. и Протокол 2/1.07.2009 г., послужили са фактуриране на предходната доставка, извършените СМР са обобщени като количество и цени. От основното заключение на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза при новото разглеждане на делото по адм. дело № 429/2012, се установява - степента за завършеност на фактурираните СМР и моментът на завършване на всяка една дейност. Според допълнителното заключение за периода от 1.08.2008 г. до 30.09.2009 г. са извършени конкретно описани строителни дейности - доставка на циментов разтвор, пясък и транспортна услуга по фактура, издадена на Варко ЕООД от Брокс 98 ЕООД, проведена 72-часова проба при експлоатационни условия в периода 15-18.03.2009 г. на Ел.-инсталации, ВиК-инсталации и технологично оборудване, както и доставка на чакъл от 31.07.2009 г., които са неотносими към предмета на спорните фактури. При тези фактически данни правилно е прието, че основният спорен въпрос относно законосъобразността на атакувания ревизионен акт касае датата на настъпване на данъчно събитие на фактурираните СМР и реалното им осъществяване от подизпълнителя, предвид кадровите му, материални и технически възможности за това. Правилен е и изводът, че всички СМР по изпълнението на договора за строителство са фактически осъществени на обекта. Този извод се подкрепя от заключението на СТЕ, прието при първоначалното разглеждане на делото по адм. д. 881/2010 г., дадено въз основа на оглед на място и проверената строителна документация на обекта, в това число протокол за откриване на строителна линия и ниво, заповедна книга № 20/21.09.2006 г. актове и протоколи по Наредба № 3 за съставяне на актове и протоколи по време на строителство, дневник за бетоновите работи, в който са отразени извършените бетонови работи и в което изрично е посочено работите са реално извършени на мястото на строежа /л. 1499/. Изпълнението на строежа съгласно одобрените проекти и разрешения за строеж е констатирано и в заключението на СТЕ по адм. дело № 429/2012 г. Доводите на касатора, че не е установено кой е фактическият извършител на СМР, са неоснователни. От представените по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице се установява, че пряк изпълнител на строежа е "Варко" ЕООД, като за част от строителните работи са ползвани подизпълнители, подробно изброени в заключението на СТЕ от 8.09.2010 г. по адм. д. № 881/2010 г. Видно от заключението на ССЕ подизпълнителят е отчитал разходи във връзка с така ползваните подизпълнители. Констатациите на вещото лице се основават на проверка в заповедната книга на строежа и се подкрепят от данните в съставения акт обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа, в който като строител е посочен Варко ЕООД. При тези данни спорен е единствено въпросът за датата на настъпване на данъчно събитие. В тази връзка следва да се посочи, че съдът при новото разглеждане на делото не е изпълнил дадените му задължителни указания по чл. 224 от АПК и в мотивите на обжалвания съдебен акт не е обсъдил приетите по делото писмени доказателства във връзка с основното и допълнително заключение на назначената СТЕ, които установяват факти и обстоятелства относно степента на завършеност на конкретните строителни дейности, предмет на процесните фактури и моментът на тяхното извършване. Експертните заключения, които не са оспорени от страните, са обсъдени и кредитирани единствено във връзка материалната и техническа обезпеченост на "Варко" ЕООД, но не и във връзка с указанията на касационната инстанция хронологически да се проверят и преценят доказателствата и твърденията на страните по повод изпълнението на договорите за строителство, с оглед установяване реалност, респ. нереалност на доставките по процесните фактури № 2112/5.02.2009 г. и № 2352/29.07.2009 г. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. Необоснован е и изводът на първоинстанционния съд, че строителните услуги са извършени в данъчен период м. август 2009 г. Този период е извън предмета на спора по настоящото дело - установяване датата на данъчно събитие във връзка с отказ на данъчен кредит по доставки на СМР от м. 02.2009 г. и м. 07.2009 г. Дори и да се приеме, че се касае за техническа грешка при посочването на периода, в който е прието осъществяването на данъчното събитие, в решението липсват съображения за приложението на СС-11 "Договори за строителство" относно момента, към който са възникнали условията за надеждно оценяване на извършените СМР във връзка със събраните по делото доказателства и заключението /основно и допълнително/ по назначените при новото разглеждане на делото СТЕ. Крайният извод за незаконосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, упражнено от ЕТ "Ейнджел - Златинка Енчева" в данъчни периоди м. 02 и м. 09.2009 г. по фактури № 2112/5.02.2009 г. и фактура № 2352/29.07.2009 г., издадени от "Автобусни превози - Септември" ЕООД се подкрепя от събраните по делото доказателства и съответства на материалния закон и не е засегнат от констатираните пропуски, поради което и предвид обстоятелството, че спорът се разглежда повторно в касационното производство, следва да се приеме, че не са налице нарушения на съдопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на решението на това основание. За целите на счетоводното им отчитане, приложимият счетоводен стандарт СС 11 определя договорите за строителство както следва: договор на базата на "твърда цена" - договор за строителство, при който предприемачът (изпълнителят) се съгласява на твърда договорна цена или на твърда единична цена на готовия строителен продукт; договор на базата на "разходи плюс" - договор за строителство, при който на предприемача (изпълнителя) се възстановяват допустимите или определени по друг начин разходи плюс процент върху тези разходи или твърдо възнаграждение. Дял на завършено строителство - метод за признаване на приходи и разходи чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. По силата на т. 6.1 от СС 11 приходите и разходите, свързани с един договор за строителство следва да бъдат признати, когато резултатът от договора може да бъде надеждно предвиден. В конкретния случай правилно съдът е приел, че данъчното събитие е настъпило в данъчните периоди, в които работата е приета от възложителя - м. 02.2009 г. и м. 07.2009 г. Действително фактурираните СМР касаят началото на строителния процес и дейности по грубия строеж на обекта /изкопни, насипни дейност, куфраж, армировъчни работи и бетонови работи/, които според заключението от 8.09.2010 г., окончателно са завършени към 30.09.2008 г. От заключението на вещото лице по СТЕ от 18.04.2012 г. по адм. д. № 429/2012 г. се установява степента и момента на завършване на всяка от дейностите - СМР, описани в протокол № 1/3.02.2009 г. - преди 15.02.2007 г., 10.05.2007 г. 16.11.2007 г. Единствено документираните дейности по водочерпене е осъществено преди 11.04.2008 г. По отношение на дейностите по протокол № 2/27.07.2009 г. които касаят полагането на бетон, включително стени огради е установено, че са 2007 и 2008 г. Единствено по т. 1 от КСС, която съответства на описаните по № 1 дейности в протокола е посочено, че са извършени в периода от 16.07.2008 г. до 1.07.2009 г., тъй като включват и изграждането на огради. Но според експерта обобщаването на така описаните конкретни видове работи по вид, количество и стойност е извършено със съставянето на протоколите образец 19, т.е. в данъчни периоди м. 02. и м. 07.2009 г. Това е и моментът, към който резултатът от така извършените дейности е могъл да бъде надеждно оценен. Дори и да се възприеме тезата на касатора, че данъчното събитие по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС следва да се определи в хипотезата на т. 6.3. от СС 11 - като резултат от договор за строителство на база "разходи плюс", то всички условия /по б. "а" и б. "б" на т. 6.3/ са изпълнени една с надеждното определяне на резултатите от договора за строителство, сключен с подизпълнителя Варко ЕООД, което е станало в данъчни периоди м. 02.2009 г. и м. 07.2009 г. В тази връзка следва да се посочи, че по отношение на предходната доставка по фактури № ... издадени от към Автобусни превози - Септември ЕООД е налице влязло в сила решение по адм.д. № 8935/2011 г. по описа на ВАС, VIII, с което данъчното събитие е определено именно в процесните периоди. Към този момент по делото е установено, че фактическият извършител на строителството е разполагал в материална, техническа и кадрова обезпеченост. Възражението на касатора, за пропускане на срока по чл. 72, ал.1 от ЗДДС за упражняване правото на приспадане е неоснователно. Преди м.02.2009 г. и м.07.2009 г. ревизираното лице не е разполагало с данъчен документ за така осъществените СМР, поради което първият възможен за упражняване на правото на данъчен кредит е настъпил в процесните данъчни периоди. По тези съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение, с което ревизионния акт е отменен следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение