Решение № 13581 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4616/2018 г.

Решение № 13581 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4616/2018 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби: касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП и касационна жалба на "Вертекс Ко" ЕООД, гр. София, срещу решение № 1142 от 22.02.2018 г. по адм. дело № 3656 по описа за 2017 година на Административен съд София-град, съответно в отменителната и отхвърлителната част. В двете касационни жалби се съдържат подробно изложени съображения за неправилност на решението в отменителната, съответно – отхвърлителната част. Претендира се отмяна и уважаване на исканията с присъждане на разноски, съобразно изложените доводи във всяка от касационните жалби, поддържани от процесуални представители юрк. В. и адв. Д.. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"–София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационна жалба на "Вертекс Ко" ЕООД. Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледани по същество, касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП е основателна, а касационна жалба на "Вертекс Ко" ЕООД е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт /РА/ № Р-22221716000416-091-001 от 13.09.2016 г., издаден от орган, възложил ревизията и ръководител на ревизията, в частта, потвърденa и изменена с решение № 363 от 13.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при ЦУ на НАП в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кийдс МГ" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД за данъчни периоди м. 01. 2012 г., м. 02. 2012 г., м. 09. 2012 г. и м. 10. 2012 г. Ревизираните периоди са от 01.01.2012 г. до 31.12.2015 г. и с РА са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 380 458, 73 лв. По жалба срещу РА по административен ред, с решение № 363/13.03.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София издаденият РА е отменен в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчните периоди м. 08. 2012 г. и м. 12. 2012 г., м. 04. 2013 г., от м. 07. 2013 г. до м. 12. 2013 г., м. 01. 2014 г., м. 03. 2014 г., от м. 05. 2014 г. до м. 09. 2014 г., м. 11. 2014 г., м. 01. 2015 г., м. 03. 2015 г., м. 07. 2015 г., м. 08. 2015 г. и м. 12. 2015 г. РА е изменен в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 09 и м. 10. 2012 г., като установеният резултат по ЗДДС за данъчен период м. 09. 2012 г. ДДС за внасяне в размер на 117 433, 02 лв. е определен на ДДС за внасяне в размер на 21 496, 22 лв., ведно със съответните лихви и установеният резултат по ЗДДС за данъчен период м. 10. 2012 г. ДДС за внасяне в размер на 39 382, 59 лв. е определен на ДДС за внасяне в размер на 26 982, 59 лв. За установения резултат по ЗДДС за данъчните периоди м. 01. 2012 г. и м. 02. 2012 г. РА е потвърден за задължение в размер на 17 504, 25 лв., ведно със съответните лихви за забава. Въз основа на извършените проверки и събраните доказателства, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС органите по приходите са приели, че посочените фактури, издадени от горните трима доставчици - "Кийдс МГ" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД, не отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги. Предметът на дейност на ревизираното дружество е търговия на едро, като дружеството внася и купува суровини и материали свързани с оборудване за металургията – графитни електроди за пещи, огнеупорни материали, феросплави, метали и др., които продава на основни металургични заводи. Дружеството е внасяло и спортни стоки, които е продавало на магазини за спортни стоки. Част от дейността на дружеството, съобразно процесните фактурирани услуги са ремонти на металургични агрегати и пещи в съответните заводи. Спорен е въпроса за реална осъществимост от доставчиците "Кийдс МГ" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД на фактурираните доставки на стоки за оборудване на металургията и услуги – ремонти в металургични пещи. Решението в отменителната част е относно отказан данъчен кредит по отношение доставчика "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД с отказан ДК по 3 бр. фактури за д. п. м. 09 и м. 10. 12 г.: фактури: № 10000000292/24.09.12 г., № 1000000325/10.10.12 г. и № 349/19.10.12 г. с предмет "плащане по договор" и по отношение доставчика "Кийдс МГ" ЕООД по 2 бр. фактури: № 1000000233/04.10.12 г. и № 1000000256/15.10.12 г. с предмет "авансово плащане по договор". По отношение доставчика "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД, в указания от ревизиращите органи срок от доставчика не са представени изисканите доказателства за извършване на доставките, документирани с процесните фактури, по които жалбоподателя е ползвал данъчен кредит. При проверка в информационната система на НАП е установено, че фактурите, по които e упражнено оспореното право на приспадане на данъчен кредит, не са отразени в дневниците за продажби на "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД като издадени на "Вертекс Ко" ЕООД. За периода от 01.09.2012 г. до 16.04.2013 г. в дневниците за продажби са включени само две фактури общо с данъчна основа 542, 67 лв. и ДДС в размер на 108, 53 лв. За финансовата 2012 г. дружеството няма реално внесени данъци, здравни и осигурителни вноски, не е подавало справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения и ГДД по чл. 92 ЗКПО. Дружеството има влезли в сила актове за задължения в особено големи размери. По отношение на доставките от "Кийдс МГ" ЕООД оспорен е ползван данъчен кредит на 2 бр. фактури, издадени през м. 10. 2012 г. – фактури: № 1000000233/04.10.12 г. и № 1000000256/15.10.12 г. с предмет "авансово плащане по договор". Във връзка с насрещната проверка е изготвено искане за представяне на документи, връчено по реда на чл. 32 ДОПК и от проверяваната фирма не са представени изисканите доказателства за извършване на доставките, документирани с издадените на жалбоподателя фактури. При проверка в информационните системи на НАП е установено, че фактурите, по които ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, не са отразени в дневниците на "Кийдс МГ" ЕООД като издадени на "Вертекс Ко" ЕООД. Последната подадена от "Кийдс МГ" ЕООД справка декларация по ЗДДС е за месец 09. 2012 г. За финансовата 2012 дружеството няма реално внесени данъци, здравни и осигурителни вноски. Подадена е ГДД за 2012 г по чл. 92 ЗКПО с декларирани приходи в размер над 2 000 000 лв. и е деклариран данъчен финансов резултат – данъчна загуба. Дружеството има влезли в сила актове за задължения в особено големи размери. Установено е, че при извършената ревизия по ЗДДС за периода 07.07.2008 г. – 31.11.2012 г., завършила с РА, не са представени първичните счетоводни документи регистри, справки, банкови документи и не е осигурен достъп до счетоводната отчетност на дружеството. В рамките на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на негови основни доставчици, от които било установено че липсват доказателства за реално извършени доставки. За да отмени РА в тази част съдът се е позовал на заключението на вещото лице - основна и допълнителна експертиза, включително и направеното уточнение на вещото лице в открито съдебно заседание. Въпреки че съдът изрично е записал на л. 10, обсъждайки заключенията на експерта, включително и уточнението в открито съдебно заседание, че заключенията са изготвени от вещото лице на база данни от счетоводството на жалбоподателя, не и на двете дружества-доставчици "Генк Ди Къмпани 89"ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД, съдът е извел извод, че данъкът по ЗДДС е коректно начислен по смисъла на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Изложен е и извод, че "от извършената проверка в счетоводствата" на "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД е установено, че в рамките на процесните периоди тези доставчици не са разполагали с машини, съоръжения, транспортни средства и стопански инвентар, не са имали назначен персонал. Прието е от съда, че за осъществяване на доставките "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД са използвали подизпълнители. Напълно необосновано и незаконосъобразно съдът е ценил представените извадки като документи и заключение на ССчЕ на тази база, в хода на съдебния процес. Представените от ревизирания субект Договори и приемо-предавателни протоколи не са доказани като двустранно подписани от реален представител на фирмите-доставчици, които фирми не са открити на адрес по седалище, съобразно търговския регистър, при осъществени от органите по приходите насрещни проверки, както и от вещото лице, което се позовава на данни от счетоводна къща "Ан Джи Корект" ЕООД, за която се твърди, че е обслужвала и двете фирми-доставчици "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД. Проверка в счетоводства на "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД не е извършена като не е опроверган факта, че дружествата не може да бъдат открити на адрес по седалище. Не е опровергана и установеност от информационната система на НАП, че процесните фактури не са отразени в дневниците за продажба на посочените доставчици. Договор между "Кийдс МГ" ЕООД и "Ай Зет Трейд" ЕООД-трето лице, за който се твърди, че е подизпълнител с предмет идентичен с договорите между "Кийдс МГ" ЕООД и "Вертекс Ко"ЕООД, съответно и между "Вертекс Ко" ЕООД и неговия основен възложител - "Радомир Метал Индъстриийз"АД за доставка на центробежна помпа за химически продукт от неръждаема стомана са представени от ревизираното лице. Вещото лице не е осъществило проверка в счетоводствата на дружествата-доставчици, а твърденията му са на база допълнително представени пред съда от страна на жалбоподателя извадки от ДП и СД на доставчиците, които не съдържат нито подпис, нито печат от издателя, които са оспорени от ответната страна и са документи без доказателствена стойност. Представените с идентично съдържание документи са ползвани от вещото лице, и в нарушение на процесуалните разпоредби, експертизата е кредитирана от съда в цялост. При така установените факти в хода на ревизията, които са неопровергани с надлежни доказателства в хода на оспорване на РА, в противоречие със събраните доказателства, съдът е постановил решението с извод за доказани реални доставки по процесните фактури в нарушение на материалния закон - при липса на доказани предпоставки за признаване право на данъчен кредит по описаните фактури, издадени от "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД. В една част от мотивите на решението, по отношение доставчика "Екстра Строй" ЕООД съдът е възприел изцяло констатациите на ревизията и на тази база е отхвърлил жалбата, а в друга част по отношение на доставчиците "Генк Ди Къмпани 89" ЕООД и "Кийдс МГ" ЕООД, изцяло в противоречие с така изложените мотиви и с констатациите на ревизиращите органи, е приел, че реалността на доставките е доказана в хода на оспорване на РА, главно на база заключението на съдебно-счетоводната експертиза и данни за предходни доставчици на преките доставчици. Реалността на доставката е основополагаща предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването, в хода на административното и съдебно производството не са представени доказателства, от които може да се направи извод, че доставките по процесните фактури са осъществени именно от посочените във фактурите доставчици. На доставчиците са осъществени насрещни проверки, в указания срок не са представени изисканите документи. Вещото лице по назначената ССЕ е посочило, че е направил контакт със счетоводна фирма, която е обслужвала всички доставчици. Вещото лице не потвърждава да е открил доставчиците на адресите им за кореспонденция и да е извършил проверка в счетоводствата им, съобразно изискванията на ДОПК. Доводи са изложени за осъществени доставки от подизпълнители, определените от съда "трети неучастващи лица", за които вещото лице е изложило твърдение, че са реалните подизпълнители. При ненамиране на доставчиците и издатели на фактурите и липса на какъвто и да е контакт с тях и липса на достъп до счетоводството им, недоказана е връзката между преките и предходните доставчици, за които се твърди от страна на вещото лице, че са подизпълнители. Като се е позовал изцяло на заключението на вещото лице – основно и допълнително, при несъобразяване на всички останали данни за доставчиците, включително и издадените им ревизионни актове, несъдържащи констатации за връзка с посочените "подизпълнители" – липса на отразени фактури в дневниците им за покупки, а за някои и в дневниците им за последващи продажби на ревизираното дружество, решението в извод за доказана реалност на доставки, мотивирано изцяло със заключението на вещото лице и представени от жалбоподателя нови доказателства в по-късен етап от съдебното производство, е неправилно и необосновано. Решението в тази част е неправилно и подлежи на отмяна и постановяване на решение по същество, съобразно фактическата и правна установеност, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази част и съответно, следва да бъдат отменени присъдените разноски на дружеството - жалбоподател в размер на 552, 30 лв.. Жалбата на "Вертекс Ко" ЕООД е отхвърлена срещу РА в частта за отказан данъчен кредит за д. п. 01. и 02. 2012 г. по отношение доставчик "Екстра строй" ЕООД по 4 бр. ф/ри: № 21/12.01.2012 г., № 222/7.02.2012 г., № 225/22.02.12 г. и № 227/27.02.12 г., всички с предмет "описание по договор", който е приложен и е с предмет - доставка на графитни електроди за дъгови електропещи с отразени размери. В хода на ревизията, в указания срок от третото лице не са представени изисканите доказателства за извършване на доставките, документирани с издадените на жалбоподателя фактури. При извършена проверка в информационните системи на НАП е установено, че издадените от "Екстра строй"ЕООД фактури, по които ревизираната фирма е упражнила право на приспадане на данъчен кредит, не са отразени в дневниците на продажби на "Екстра строй"ЕООД като издадени на "Вертекс Ко" ЕООД. Констатирано е, че "Екстра строй"ЕООД е ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2012 г. с декларирани приходи в размер над 1 500 000 лв. Декларираният корпоративен данък не е внесен от дружеството. За периода на издаване на фактурите дружеството е подало уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ за назначено едно лице на трудов договор на длъжност технически изпълнител, назначен на 07.02.2012 г. с прекратен трудов договор на 25.07.2012 г. За финансовата 2012 г. "Екстра строй"ЕООД няма реално внесен данък по ЗДДФЛ и здравни и осигурителни вноски. За периода 20.10.2011 г. – 31.05.2012 г. на. "Екстра строй"ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС, завършила с РА с установени задължения в големи размери. От "Екстра строй"ЕООД в хода на извършената му ревизия не са предоставени първичните счетоводни документи, регистри, справки, банкови документи и не е осигурен достъп до счетоводната отчетност на дружеството. За извършените доставки, включително тези към "Вертекс Ко" ЕООД, ревизиращият екип е констатирал, че не са налице доказателства за реалното им извършване по смисъла на чл. 6 и ал. 9 ЗДДС. За да потвърди РА като законосъобразен в тази част първоинстанционния съд е приел, че при липса на главното основание за възникване право на приспадане на ДК: не е доказано, че фактурите са издадени от доставчика "Екстра строй"ЕООД, същите не са отразени в ДП и СД и данъкът не е начислен от доставчика, липсват и основанията за възникване и упражняване правото на ДК. По делото не са посочени данни за превоз на същите, конкретизиран по пункт на товарене, транспортно средство, непосредствен участник в натоварването. От жалбоподателя в нито един стадий на производството не са представени или посочени за събиране транспортни документи (товарителници или пътни листове) за извършени превози на стоките по която и да е от спорни фактури от трети лица – превозвачи, независимо за чия сметка. Такова транспортиране в случая е било наложително за всички стоки – предмет на фактурираните доставки предвид тяхното количество и тегло. Без доказателства за извършени превози на които и да е от процесните стоки във връзка с изпълнението на фактурираните им доставки следва, че техен транспорт с оглед фактическото им предаване от съответния доставчик на ревизираното лице не е осъществен, без което липсва доказване предаването на процесните стоки от посочения доставчик във фактурите на ревизираното дружество. Извършване на последващи доставки с графитни електроди е било възможно поради разполагаемост със стоки от вида от други доставчици, по чиито доставки е признато право на данъчен кредит от органите по приходите. За възникване правото на приспадане на данъчен кредит релевантен е не самият факт на своене на стоката и отреждането й за икономическата дейност на жалбоподателя, а доказване на факта, че соченият от жалбоподателя доставчик на стоката е действителният неин доставчик. Именно този правнорелевантен факт е недоказан в хода на оспорване на РА. Вещото лице по ССчЕ не е намерило дружеството-доставчик на адреса, поради което експертизата не е дала отговори на релевантни по отношение на този доставчик въпроси. Твърденията в касационната жалба са, че дружеството-получател няма отношение към транспорта на тези стоки до техния склад, а и това е политиката на дружеството - всички доставки на стоки от всички доставчици да се извършват до техния склад, като транспорта винаги да е за сметка на доставчика. Представените от ревизираното дружество в хода на обжалване на РА товарителници са свързани с предходни доставчици и твърдението е, че са им предоставени от доставчика, който факт е непотвърден двустранно, поради ненамиране на доставчика. В тази връзка и представените от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи правилно не са ценени като такива с доказателствена стойност, както от административния орган така и от съда, поради неопроверганите констатации установени в хода на ревизията за този доставчик. В случая безспорно е установено, че процесните фактури, издадени от "Екстра строй"ЕООД не са отразени в дневника за продажби, не са отразени в СД по ЗДДС. При липса на главното основание за възникване право на приспадане на ДК: фактурите не е доказано, че са издадени от доставчика, същите не са отразени в ДП и СД и данъкът не е начислен от доставчика, липсват и основанията за възникване и упражняване правото на ДК за получателя по фактурите - ревизираното дружество. В допълнение съдът е изложил и мотиви, че жалбоподателят, като получател на доставките на стоки и бъдещ титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, е заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, респективно – съда, че доставката от конкретен доставчик е била наистина реализирана. Решението в тази част е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции общо в размер на 2 760 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение