Решение № 1437 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13912/2014 г.

Решение № 1437 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13912/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и Марияна Милчева Амушева от гр. София чрез процесуалния й представител адв. Димитър Балкански срещу решение № 5366/06.08.2014 г., постановено по адм. дело № 11851/2013 г. по описа на Административен съд, София-град. Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА № 2191208455/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1980/19.11.2013 г. на директора на същата дирекция в частта за определените данъчни задължения на Марияна Милчева Амушева по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочените обжалвани части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В допълнително представена по делото молба от юриск. Николай Бонев са развити посочените касационни основания за отмяна, като се възразява относно приетото от съда начално салдо от 14 000 лв., тъй като по делото нямало данни ревизираното лице да е разполагало с такава сума. Относно определената от съда цена на придобития жилищен имот в гр. София, ж. к. "Люлин", касаторът изразява несъгласие с нея, тъй като неправилно е взета цената само по нотариалния акт при покупко-продажбата на имота без довършителните работи. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Николай Бонев. Ответникът по тази касационна жалба Марияна Милчева Амушева чрез адв. Димитър Балкански я оспорва. Марияна Милчева Амушева от гр. София чрез процесуалния й представител адв. Димитър Балкански обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу РА № 2191208455/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1980/19.11.2013 г. на директора дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за определените й задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основното несъгласие на касаторката е с възприетото от съда определяне на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ по материалния закон чрез преобразуване на финансовия резултат от дейността на Марияна Амушева като ЕТ "Марияна Амушева-Стройтранс комерс" по правилата на ЗКПО, а не по реда на чл. 122 ДОПК. Развити са доводи, че при ревизия по чл. 122 ДОПК данъчната основа се определя по реда на ал. 2, а не по материалния закон - ЗКПО. Недопустимо е според касационната жалбоподателка разделянето на физическото лице и ЕТ, тъй като е налице идентичност между тях и не може след като на физическото лице са определени данъчните задължения по реда на чл. 122 ДОПК, и втори път пак като физическо лице, но за доходи от търговска дейност по реда на материалния закон. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части и присъждане на направените по делото разноски. По делото са депозирани писмени бележки от адв. Уляна Тончева, както и допълнителни писмени бележки от 27.01.2015 г. от адв. Балкански. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Уляна Тончева. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Николай Бонев я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София е частично основателна, а жалбата на Марияна Амушева е основателна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София. Първоинстанционният съд за да отмени ревизионният акт за определените данъчни задължения на Марияна Милчева Амушева по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 861,09 лв., 2008 г. в размер на 1 300,91 лв. и за 2009 г. в размер на 14 395,61 лв., ведно със съответните лихви, е приел, че за обезпечаването на възможността за данъчно облагане по аналогия, създадените процесуални правила (чл. 122, чл. 123 и чл. 124 ДОПК) целят да бъде преодоляна фактическата невъзможност за обективно (въз основа на писмени доказателства) установяване на данъчни задължения. Съдът е изложил доводи, че за да се ползват с материална доказателствена сила (до доказване на противното) констатациите на ревизионния акт, нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК изисква наличието на основания по чл. 122, ал. 1 да е подкрепено от събраните доказателства, но по отношение на процесния акт това не е направено успешно. Съдът е приел, че за целите на ревизията при особен случай е допустимо да бъде извършвано съпоставяне на данни за приходи и разходи, което условно да бъде наричано паричен поток. За ревизираната 2007 г. съдът е установил, че неправилно приходните органи са игнорирали твърдението на Амушева, че началното салдо към 01.01.2007 г. е било 14 000 лв. и затова е приел, че в тази част актът е необоснован. Неправилно според съда ревизията е приела за начално салдо само сумата от 3 682 лв. като единствена заслуга на съпруга на Амушева - Тодор Амушев, представляваща разликата между полученото от него за 2006 г. възнаграждение от 6 480 лв. и 1/2 от годишните разходи за издръжка на домакинство според НСИ - 2 797,50 лв. Относно доходите на съпруга Тодор Амушев в обжалваното съдебно решение са изложени мотиви, че обосновано е разделянето по равно на обичайните разходи за издръжка на семейството, но е недопустимо придобитите от съпруга на Марияна Амушева - Тодор Амушев доходи, освен ако не са трансформирани в права по чл. 19, ал. 1 СК (отм.), да бъдат включени в обхвата на СИО и по отношение на тях да е приложима презумпцията за съвместен принос. Ревизията според съда не е направила ясно разграничение на конкретно относимите за ревизираното лице обстоятелства, респ. на вменените му данъчни задължения. Относно получаваните от Амушева възнаграждения в размер на 110 лв. месечно от трудово правоотношение на длъжност "оператор на шевни машини", съдът не е възприел констатациите на приходните органи, че към 0.01.2007 г. тя не е разполагала с каквито и да било лични средства, тъй като всичките 110 лв. месечно са били изразходвани за издръжка на семейството й. Макар, че според съда по делото са налице данни, че Амушева е теглила парични суми на каси от банковите си сметки, е прието, че макар това да са малки суми, показва, че е разполагала с парични суми в началото на ревизираните периоди. Въз основа на това, съдът е направил извод, че паричният поток на ревизираното лице е изготвен неправилно във вреда на Марияна Амушева. От друга страна е отбелязано в съдебното решение, че решаващият орган не е посочил и не е изяснил защо е приел да намали размера на недостига на парични средства за 2007 г. от 44 819 лв. на 37 857 лв. За ревизираната 2008 г. съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че органите по приходите за начално салдо към 01.01.2008 г. са приели сумата от 31 004,27 лв., но пак от същия поток към 31.12.2007 г. са посочили недостиг за облагане в размер на 44 819,12 лв. Според съда правилно вещото лице е констатирало, че не може да има превишение на разходите над приходите и недостиг за облагане на посочената сума и едновременно с това - наличност на парични средства в размер на 31 004,27 лв. Съдът е изложил мотиви, обясняващи как практически този резултат се е получил, като съпоставяне на направените разходи/приходи на дневна база в противоречие с чл. 15 ЗДДФЛ. За цялата 2008 г. съдът е установил, че установените от ревизията данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ неправилно са определени предвид установеното подневно изчисление на недостига от парични средства, а и също така поради неправилно възприемане от приходните органи на пазарната цена (1/2 от нея), след като е установено, е към момента на продажбата на недвижимия имот е уговорена цена без довършителните работи, както и недопустимо органите по приходите са си позволили да обявят за недействителна клаузата от нотариалния акт относно уговорената от страните по сделката цена. Прието е от съда, че неправилно ревизията е определила т. нар. паричен поток и за липса на недостиг на парични средства, като ревизионният акт в тази му част е определен за незаконосъобразен. За ревизираната 2009 г. съдът аналогични са мотивите на съда, предвид заключението на съдебно-счетоводната експертиза и изложените по-горе съображения. Решението в тези обжалвани части е частично неправилно за ревизираната 2007 г., а за останалите - 2008 г. и 2009 г. е правилно. Данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е годишен данък,, а не помесечен, поради което недопустимо приходните органи са обложили недостига на парични средства (превишение на разходите над приходите/доходите) на месечна, а не на годишна основа. Разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗДДФЛ регламентира, че с данък върху общата годишна данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, а според чл. 15 от същия закон данъчната година е календарната година. При тази законово регламентация няма правно основание, според което законосъобразно да се определи данък върху общия доход на месечна или дневна, а не на годишна основа. В процесния случай приходните органи, провеждайки ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК неправилно са определили данъчната основа на месечен недостиг, а не на годишен. Затова и правилно първоинстанционният съд е изразил резерви и несъгласие със съставения паричен поток за ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и е дал вяра на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Касационният жалбоподател директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София е изразил несъгласие с приетото от съда начално салдо към 01.01.2007 г., включвайки към определената т ревизията сума от 3 682 лв. и 14 000 лв. спестени парични средства от ревизираното лице. Правилно касаторът е изложил оплакване, че съдът не е изложил мотиви защо приема сумата от 14 000 лв. като налична към 01.01.2007 г., тъй като за нея няма събрани доказателства. Необосновано съдът е приел в мотивите на решението си, че макар Амушева да е теглила малки суми от банковите си сметки през 2007 г. очевидно било, че разполагала с парични средства. В този смисъл настоящият съдебен състав счита, че правилно вещото лице е изготвило паричния поток за 2007 г., като е посочило, че началното салдо е това, което е определено от приходните органи - 3 682 лв. При определяне на данъчната основа за облагане (превишение на разходите над доходите/приходите), е налице недостиг от парични средства в размер на 12 565,87 лв. (1/2 от тази сума за Амушева), която сума е получена като разлика между разходите за 2007 г. в годишен размер от 93 430,41 лв. и приходи в размер на 80 864,54 лв. Затова приетия недостиг на месечна основа в размер на 44 819,12 лв. незаконосъобразно е определен като данъчна основа за облагане. При така установено следва да се приеме, че данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е дължим от Марияна Амушева в размер на 842,25 лв. Предвид изложеното решението на съда в частта, в която е отменен ревизионния акт за определения на Амушева данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата от 842,25 лв. следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, по силата на което жалбата срещу ревизионния акт за 2007 г. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се отхвърли за посочената сума. В останалата част решението, с което е отменен същият данък за 2007 г. за сумата над 842,25 лв. до пълния размер, решението е правилно е следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За 2008 г. оплакванията на касатора се свеждат единствено до цената на покупко-продажбата на недвижим имот - апартамент в гр. София, ж. к. "Люлин" - нотар. акт № 45/22.12.2008 г., изграден към момента на изповядване на сделката до степен "груб строеж". Установено е от ревизията при насрещна проверка на продавача на недвижимия имот "Люко-К" ЕООД, че не е извършвал довършителни работи по процесния апартамент, като е дал писмени обяснения относно това спорно между страните обстоятелство. При положение, че по делото е налице договор от 23.01.2009 г. за извършване на довършителните строителни работи, което не се оспорва от приходните органи, не може да се възприеме тяхната теза, че към датата на изповядване на сделката, оформена в нотариален акт процесните довършителни работи са извършени и затова посочената в акта цена не е действителната. В тази връзка правилно решаващият съд е приел, че ревизиращите органи без да изследват конкретните причини и основания процесната сделка да бъде сключена на посочената в акта цена, са направили необоснован и незаконосъобразен извод, че цената се различава от пазарната. Безмотивно в ревизионния акт е възприета пазарната цена на експертизата, назначена в ревизионното производство, която е посочила цена на апартамента 92 484 лв. Освен това правилно в писмените бележки на адв. Балкански е посочено, че в ревизионния доклад в паричния поток за 2008 г. фигурира сумата от 30 509,04 лв. като разход за покупката на процесния имот, което е цената по нотариалния акт и е недопустимо впоследствие тази цена да се увеличава, каквито са твърденията на Амушева. Освен това нотариалния акт не е оспорен от приходната администрация в частта относно цената и в която част актът има характер на частен документ. Само при такова оспорване по реда на чл. 193 ГПК съдът е следвало да укаже на Марияна Амушева да доказва действителната (пазарна) цена на сделката. Затова правилно и в изготвения от вещото лице паричен поток за 2008 г. е посочена сумата по нотариалния акт - 30 509,40 лв., представляваща разход. Освен това правилно вещото лице е установило, че не е налице превишение на разходите в размер на 115 899 лв. на приходите в размер на 229 337,97 лв. на годишна основа, поради което правилно съдът е приел наличие на положително, а не отрицателно салдо за тази година и като е отменил ревизионния акт изцяло за 2008 г. за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ (в потвърдената част от решаващия орган), съдът е постановил правилно решение при спазване изискванията на материалния закон и на процесуалните правила и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. За 2009 г. правилно съдът е възприел заключението на вещото лице, което е приело като начално салдо сумата от 113 438,97 лв. (разликата между доходите в годишен размер от 229 337,97 лв. и разходите от 115 899 лв.), както и включването на довършителните работи по закупения апартамент в гр. София, ж. к. "Люлин" в размер на 10 014,06 лв. Правилно в паричния поток експертът е включил и изтеглените от Амушева суми от банковите си сметки, които представляват налични парични средства. За ревизираната 2009 г. касаторът не е изложил конкретни оплаквания и при извършената проверка от касационната инстанция на основание чл. 218 АПК, се установи, че в тази част решението не страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на Марияна Амушева. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Амушева относно определените от ревизията данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, като е отбелязано в съдебното решение, че в тази част жалбоподателката не е изложила конкретни доводи, които да бъдат квалифицирани като оспорване на тези констатации и затова е прието от съда, че в тази оспорена част ревизионният акт е законосъобразен и обоснован. Решението в тези обжалвани части е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ, се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Основното оплакване се свежда до това, че съдът неправилно е възприел подхода на приходните органи данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ да се определи по аналог по чл. 122 и сл. от ДОПК, а по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за дейността на ревизираното лице от търговската му дейност като ЕТ "Марияна Амушева-Стройтранс комерс" по материалния закон чрез преобразуване на финансовия резултат на търговеца по ЗКПО. Правилно касаторът сочи, че нито в ревизионния акт (доклад), нито в решението на съда се сочат мотиви за облагане на този данък, т. е. как е формирана данъчната основа за облагане. Предвид, че чл. 160 ДОПК определя съдът като съд по същество, той е бил длъжен, използвайки всички предвидени способи по ДОПК да установи законосъобразно или не е определен от ревизията данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Обстоятелството, че в жалбата до съда не е имало конкретни оплаквания, не освобождава първоинстанционният съд да извърши цялостна проверка и да установи дължимостта на посочения данък. Не е отговорено на възражението на Амушева, че данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определен по чл. 122 и сл. от ДОПК, а този по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ по материалния закон и дали това води до отмяна на акта или не. Освен това съдът е следвало да извърши проверка по какъв начин е увеличен финансовия резултат на търговеца, ако приеме, че няма пречка този данък да се определи по материалния закон, предвид, че проверката на приходните органи е била въз основа на счетоводните данни на търговеца. Предвид изложеното решението на първоинстанционния съд в тази обжалвани части за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ следва да бъде отменено и делото върнато на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане съдебният състав следва да извърши цялостна проверка на формирането на данъчната основа за облагане и да изложи конкретни мотиви въз основа на преценката на доказателствата, събрани по делото. Относно разноските: За касационното производство Марияна Амушева е направила разноски за държавна такса в размер на 25 лв., а няма данни да е заплатила такива за адвокатско възнаграждение. Съобразно уважената част ва нейната жалба се дължат разноски в размер на 23,92 лв. На касатора дирекция "ОДОП" - гр. София за касационната инстанция се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Следователно на дирекция "ОДОП" - гр. София се дължи юрисконсултско възнаграждение по компенсация в размер на 276,09 лв. В частта, в която решението на първоинстанционния съд се отменя и се връща делото за ново разглеждане, присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" - гр. София се отменя и за тази изменена част, не се дължат разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение