Решение № 13702 от 16.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6261/2010 г.

Решение № 13702 от 16.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6261/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Петър Николаев Тахрилов с ЕТ "Пенелита-Петър Тахрилов", чрез пълномощника си адв. Терзиева, срещу Решение № 90/24.03.2010 г., постановено по адм. д. № 634/09 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на Тахрилов против Ревизионен акт № 0400900006/12.06.2009 г. издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 332/07.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради необоснованост, нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова, в писмен отговор излага подробни доводи досежно правилността на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 0400900006/12.06.2009 г. издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 332/07.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, с който за данъчните периоди от 14.12.2005 г. до 22.12.2008 г. на Петър Николаев Тахрилов на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС общо в размер на 46 685.82 лева и лихви в размер на 11 232.54 лева. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесните задължения са във връзка регистрация по ЗДДС на Тахрилов по инициатива на приходната администрация, с Акт за регистрация № 04042080030999/18.12.2008 г. (АР), връчен на 23.12.2008 г., който е влязъл в законна сила. С АР е установено, че данъчнозадълженото лице е реализирало облагаем оборот за период не по-дълъг от 12 последователни месеци, считано от 01.01.2005 г. до 30.11.2005г, . в размер на 52 542.00 лева, но не е подало заявление за регистрация в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнало този оборот. Размера на оборота включва стойността на извършените доставки на стоки и услуги от лицето в качеството му на ЕТ и земеделски производител в размерите декларирани с ГДД и повторно декларирани в хода на ревизията в представените справки за оборотите от дейността му. За ревизираното лице е възникнало задължението в 14-дневен срок от изтичане на данъчен период м. ноември 2005 г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС (чл. 108, ал. 1 от отм. ЗДДС). До 14.12.2005 г. заявление не е подадено, поради което лицето е регистриран по ЗДДС по инициатива на приходния орган през декември 2008 г. Като облагаема доставка за м. 09.2008 г. е включена и продажбата на грозде от жалбоподателя на "Лясковец" ООД, за която Петър Тахрилов е издал фактура № 1/05.01.2009 г., като данъка е начислен през този данъчен период. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че процесната доставка на грозде е извършена през м. септември 2008 г. и данъкът е бил изискуема за този период, поради което законосъобразност РА е начислен за същия данъчен период. Позовава се на резултатите от насрещна проверка "Лясковец" ООД, в хода на която са представени 15 броя приемателни бележки от купувача, удостоверяващи получаването на гроздето от последния през периода от 01.09.2008 г. до 24.09.2008 г. Твърдението на жалбоподателя, че е извършил доставката на 29.12.2008 г., съдът е приел за житейски нелогично, като в тази насока не е кредитирал приетият като доказателство приемо-предавателен протокол от същата дата, поради противоречие с представените от купувача 15 броя приемо-предавателни бележки, всички от м. 09.2008 г., удостоверяващи предаването на същото количество грозде. Съдът е обсъдил приетата по делото ССЕ, като в частта относно изводите за размера на облагаемия оборот на жалбоподателя определен поотделно на база само приходите му като земеделски производител и от търговската му дейност е приел, че не следва да бъде обсъждана, тъй като търговската му дейност и тази като земеделски производител представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил възраженията на жалбоподателя и е приел, че обжалвания РА е законосъобразен и в съответствие с влезлия в сила АР по ЗДДС. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните касационни доводи са свързани с възражения в първоинстанционното производство, които съдът подробно е обсъдил и доводите му се споделят от настоящия състав. Не се оспорва обстоятелството, че касаторът е регистриран като земеделски производител и като ЕТ. Неоснователно е възражението в касационната жалба досежно неправилно определяне на облагаемия оборот на жалбоподателя като сбор от приходите му от дейността, осъществявана от него като ЕТ и като земеделски производител. На първо място както правилно е приел АС процесния размер на облагаем оборот, върху който е начислен ДДС е определен с АР по ЗДДС, който не е обжалван и е влязъл в сила. Правилно и обосновано съдът е приел, че жалбоподателят е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 вр. с чл. 4 ЗДДС, тъй като извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея. Относно довода в жалбата за липса на такава дейност от лицето като земеделски производител, правилно съдът се е позовал на представените в хода на насрещната проверка на "Лясковец" ООД приемателни бележки и приемо-предавателни протоколи за м. 10.2005 г., м. 11.2006 г., м. 09.2007 г., които като стойност и количество съвпадат с декларираните от касатора. Освен това съгласно чл. 56 ТЗ като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. Законодателят е отредил систематическо място на правната норма на чл. 56 ТЗ в част втора, дял първи, глава осма, озаглавена "Търговец - физическо лице", което означава, че не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл, както и в други свои решения, Върховният административен съд нееднократно е приемал, че едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по-разширена правосубектност. Съгласно чл. 3, ал. 2, т. 3 от ЗДДС не са данъчно задължени по този закон физическите лица, които не са еднолични търговци. Така както е приел АС, по аргумент за противното, физическите лица, които са еднолични търговци са данъчнозадължени лица по ЗДДС. Между ФЛ и ЕТ за целите на ЗДДС, не съществува разлика, тъй като регистрацията като търговец не създава нов правен субект., който развива самостоятелно облагаема търговска дейност, която води до определяне на ДДС на правен субект различен от ФЛ. Както правилно е приел АС и земеделския производител не е субект различен от ФЛ, доколкото според § 1 от ДР на ЗПЗП "земеделски производители" са физически и юридически лица, които произвеждат непреработена и/или преработена растителна и/или животинска продукция и продукция от риба и аквакултури, предназначена за продажба. Физическите лица, регистрирани като еднолични търговци, имат особен правен и данъчен статут, тъй като са един и същ правен субект и за стопанската си дейност, осъществявана в качеството си на ЕТ, и като физическо лице. Това, че за целите на подоходното облагане доходите от двете дейности се декларират в отделни приложения към годишната му данъчна декларация ПО ЗОДФЛ (отм.) респ. ЗДДФЛ, не променя положението и няма нищо общо с правилата за облагането с ДДС. С него се облагат доставки, а не доход. Следователно, представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, както осъществяваната такава от жалбоподателя търговска дейност като ЕТ, така и дейността на същия като земеделски производител Неоснователен е довода в жалбата за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, а именно противоречие с чл. 109 от ЗДДС (отм.). Съгласно посочената разпоредба когато орган по приходите констатира, че данъчнозадължено по този закон лице отговаря на условията за задължителна регистрация, но не се е регистрирало, го регистрира по собствена инициатива с акт за регистрация. В този случай за дата на регистрацията се счита датата на връчването на акта за регистрация. Както правилно е приел АС, тази разпоредба има за цел да определи момента, от който лицето като регистрирано лице по ЗДДС може да започне да издава данъчни фактури, в които да начислява ДДС. Това обстоятелство не налага на извода, че до регистрацията си лицето не дължи данък, което е уредено в чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.)/респективно чл. 103, ал. 2 от действащия ЗДДС /, като в този случай ДДС се начислява не от ревизираното лице по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), а от приходния орган, който определя задълженията по реда на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, като посочените задължения (по ал. 3)се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. Неоснователен е довода в жалбата, че към м. 10.2006 г. касаторът не изпълнява условието за регистрация по ЗДДС, тъй като облагаемият му оборот спада под 50 000 лева за последните 12 месеца преди текущия. Касаторът се позовава на обстоятелството, че към 31.05.2006 г. са отпаднали основанията за регистрацията му по ЗДДС. Правилно съдът е приел, че преценката дали са налице основанията за регистрация е еднократна към определена дата, а впоследствие се преценяват само основанията за нейното прекратяване. В този смисъл правилно АС се е позовал на разпоредбата на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм., в сила до 01.04.2006 г.), съгласно който на дерегистрация подлежат регистрираните лица, облагаемият оборот на които за 18 месеца преди текущия месец спадне под 50 000 лева. В редакцията след 01.04.200бг. (т. е. вкл. за процесния период на м. юни 2006 г.) условието е облагаемият оборот да спадне под 25 000 лева. Последното обстоятелство не е установено в хода на производството, включително и от заключението на ССЕ (таблица 2 на вариант № 3). Действително разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) предписва, че данъчнозадължените лица дължат данък като регистрирано по този закон лице за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата на регистрацията или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрацията му. Отпадане на основания за регистрация е уредено именно в посочените по-горе разпоредби на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗЗДС (отм.) която визира основания и срокове за задължителна дерегистрация, като в чл. 116, ал. 2, т. 1 от същия закон са посочени основанията за прекратяване на регистрацията по инициатива на регистрираното лице, а именно когато е налице основание за задължителна дерегистрация или е налице основание за дерегистрация по избор. Налага се извода, че дори по избор на лицето, което то няма как да реализира, тъй като не се е регистрирало по ЗДДС основанията отново са свързани с тези по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), поради което неоснователен довода в жалбата, че основанията за регистрация отпадат при спадане на облагаемия оборот под 50 000 лева за последните 12 месеца. Неоснователен е довода в жалбата за приложимост на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. Правилно съдът е приел, че реализираният за всеки данъчен период оборот представлява данъчната основа и върху нея следва да се начисли размера на данъчната ставка по реда на чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС. Претендираната от касатора за приложима разпоредба се отнася само по отношение на регистрирани по ЗДДС лица към момента на осъществяване на доставката, тъй като такава би била тяхната уговорка. В случая лицето не е било регистрирано по ЗДДС, поради което и не би могло да договори тези условия Действително при наличие на задължителна регистрация извършена по инициатива на органа по приходите и с оглед разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) ДЗЛ е приравнено на регистрирано по реда на ЗДДС лице, но това става в едни по-късен момент, след извършени от лицето сделки, поради което и не може да се приеме, че са налице условията на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, поради което е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба. Частично основателен е довода в жалбата за незаконосъобразност на решението, поради наличие на повторно начислен ДДС през м. септември 2008 г. досежно една и съща доставка на грозде, за която касаторът сам е начислил данъка по фактура № 1/05.01.2009 г. през м. януари 2009 г. Законосъобразно съдът е приел, че данъчното събитие за процесната доставка е възникнало през м. 09.2008 г., като правилно са кредитирани представените при насрещната проверка 15 броя приемателни бележки, издадени от получателя-"Лясковец" ООД през м. 09.2008 г., въз основа на които, съгласно заключението на ССЕ се установява, че процесната стока е заприходена при купувача през м. 10.2008 г. Съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС определя датата на данъчното събитие, а именно на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена и това съгласно алинея 6 на същата разпоредба е момента на изискуемост на данъка, поради което е неоснователен довода в жалбата за неправилност на решението, поради наличието на двойно начислен ДДС. Действително в ЗДДС е предвидена административно-наказателна отговорност за късно начисляване на ДДС, но това не налага на извода, че за късното начисляване следва да се начисли лихва, а не и размера на данъка към момента на неговата изискуемост, поради което е неоснователен довода в тази насока в жалбата. Така както е приел АС касаторът разполага с възможност да издаде КИ относно процесната доставка. Относно сумата от 9869,68 лева представляваща размера на определения данък в РА е посочено, че същият се определя въз основа на данъчна основа в размер на 49 348,40 лева, която включва стойността платена по банков път и в брой на процесната стока- грозде 154 900 кг. на стойност 46 470 лева и доставки от дейности като ЕТ в размер на 2878,40 лева. По съображения изложени досежно неприложимостта на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е неоснователен довода в жалбата, свързан с неправилно определяне на данъчната основа, тъй като видно от издадената фактура № 1/05.01.2009 г. волята на страните е била, че данъка е включен в данъчната основа през м. 09.2008 г. На ответника по касационната жалба разноски за настоящата инстанция не следва да се присъждат, тъй като такива на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК са присъдени от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение