Решение № 13062 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14653/2015 г.

Решение № 13062 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14653/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 2247/17.11.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1085 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 161304185/11.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречието му с материалния закон. При съгласието му със съда за дължимото третиране на порцесните сделки като вътреобщностно придобиване, а не като тристранни операции, с последиците за дължим ДДС от получателя, възражението му е срещу признаването на правото на приспадане на начисления данък с позоваване на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС. Според касационния жалбоподател съдът не е изследвал дали са изпълнени изискванията за правото на приспадане и в частност използването на полученото за извършване на последващи облагаеми доставки. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Тех интернешънъл" ЕООД изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на "Тех интернешънъл" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 1 431 287.28 лева и за закъснителна лихва в размер 367 012.04 лева. И. на задълженията за косвения данък е доначисляването на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 84 ЗДДС на ДДС в данъчни периоди м. 03 до м. 06.2011 г. за декларирани от РЛ доставки на стоки като посредник в тристранна операция с място на изпълнение на територията на друга държава членка, които органите по приходите са третирали като вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Поправено е неизпълнението на задължението на получателя по ВОП по чл. 86, ал. 1 ЗДДС да начисли изискуемия от него ДДС с издаването на данъчния документ по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Дисквалифицирането на декларираното данъчно третиране на сделките като тристранни операции е основано на нередовности на писмените потвърждения по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, несъответствия в транспортните документи и на получената по реда на международното административно сътрудничество информация от данъчните органи в държавите членки по регистрацията за целите на ДДС на придобиващите в тристранните операции. Информацията от чуждестранните данъчни администрации сочи придобиващите като липсващи търговци и такива, свързани със съмнения за действия като "компания проводник", включена в схеми за измама тип "въртележка". При оспорването по административен ред е изключено прилагането на чл. 73а ЗДДС, тъй като отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит бил основан на обстоятелства по чл. 69, ал. 1 ЗДДС, т. е извън приложното поле на разпоредбата. Фактическите изводи на първостепенният съд следват установяванията на органите по приходите. Те включват познанието за декларирани от жалбоподателя като посредник в тристранна операция покупки на стоки /мобилни телефони и игри/ в периода 01.03.2011 г. - 30.06.2011 г. от A. T. C. NV с VAT номер BE0435853761, T. P. D. D. G. с VAT номер DE196993648, Focelda S. p. A. с VAT номер IT01388761213, S. G. TRADING S. p. A с VAT номер IT01674180763, C. I. S. r. l с VAT номер IT05575141212, Mobistar S. r. l с VAT номер IT06752871217, BROKER AND BROKER s. r. l с VAT номер IT09675381009, D. T. L. с VAT номер MT19716632, MAC 2010 Ltd. с VAT номер MT19753537 с обща стойност на доставките 7 682 007.03 лева. При упражненото посредничество са декларирани и продажби към VSN D. S.. - VAT № IT10876291005, Е. C. LTD - VAT № PT511175124, G. M. L. S. - VAT № IT03074270616, М. P. S.. - VAT № IT03197670619, BROKER AND BROCER Srl. - VAT № IT201383219. Декларирани са и две вътреобщностни доставки по фактури от 10 и 30 юни 2011 г. издадени на ES MOBILFUNK с VAT № DE210922182. За всеки от придобиващите в тристранната операция съдът е обсъдил отговорите на италианската, словашката и португалската данъчни администрации, които са със сходно съдържание и определят придобиващите като липсващи търговци и участници в данъчна измама тип "въртележка", които нямат складови помещения и не осъществяват дейност. Във връзка с декларираните през м. 06.2011 г. вътреобщностни доставки /ВОД/ по фактури № 1067-2011/10.06.2011 г. на стойност 136 908,10 лв. (70 000,00 евро) за продажба на 500 бр. мобилни телефони Nokia N97 и № 1070-2011/30.06.2011 г. на стойност 259 611,98 лв. (132 737,50 евро) за продажба на 2 050 бр. мобилни телефони LG GM360 на ES M. S. E. F. S. G. с ДДС номер DE210922182 са описани възприятията на администрацията, че сделката представлява тристранна операция, в която функцията на посредник е за РЛ, като за доказването на тристранната операция писмените потвърждения са изготвени от посредника. В обхвата на установяванията по декларираните тристранни операции с придобиващ ES M. S. E. F. S. G. с VAT № DE210922182 е съобразено обстоятелството, че прехвърлителят T. P. D. и придобиващият ES Mobilfunk са регистрирани за целите на ДДС в една и съща държава - Германия, поради което не са изпълнени условията на чл. 15 ЗДДС, а и не са доказани обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС. За да отмени РА първостепенният съд е зачел изводите на приходната администрация, че обсъжданите сделки представляват ВОП, чието място на изпълнение е на територията на страната по правилото на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Отрекъл е установеността на обстоятелствата по чл. 62, ал. 3 и ал. 5 ЗДДС, които да изключат мястото на изпълнението по чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Определил е за правомерно начисляването на данъка по ВОП в тежест на получателя. Липсата на данъчно задължение е обосновал с едновременното възникване на право на приспадане на данъчен кредит в размера на начисления данък на основание чл. 73а ЗДДС. При липсата на спора за отрицателния факт, че стоките не са постъпили на територията на страната, съдът е оценил като възможен риска от загуба на данъчни приходи при неосъществената тристранна операция в държавата по регистрацията за целите на ДДС на прехвърлителя или на придобиващия. Решението е правилно. Още в извънсъдебната фаза на производството е разколебана декларираната от РЛ като тристранна операция конструкция за системата от сделки, която включва придобиването от него на мобилни телефони и игри от съконтрахент - регистриран за целите на ДДС в друга държава членка и разпореждането с тях в полза на придобиващ, които има идентификация за ДДС в трета държава членка. Смисълът на тази конструкция е освобождаването на посредника от данъчното бреме, доколкото при действието на чл. 141 и чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО той е едновременно получател по ВОП и доставчик по ВОД, а установеният с Директивата преходен режим за облагане на търговията между държавите-членки предполага данъчното облагане да се осъществява в държавата на потреблението на стоките /вж. чл. 402 от Директивата/. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на предпоставките за освобождаването по чл. 141 от Директивата е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директивата. По законовата делегация от чл. 62, ал. 5 ЗДДС доказателствените средства за установяване на основанията за освобождаването са уредени с чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Липсата или нередовността на писменото потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС и на транспортните документи, както и отсъствието на придобиващите по декларираната тристранна операция дисквалифицират освобождаването на ВОП по чл. 141 от Директивата, поради което с арг. от чл. 84 ЗДДС данъкът е изискуем от номиналния посредник в тристранната операция, като получател по ВОП. При съжденията за приложимостта на режима на самоначисляване за обсъжданите доставки /вж. чл. 84 ЗДДС/, то принципът на данъчен неутралитет налага да се предостави правото на приспадане за тях, ако са изпълнени изискванията по същество, дори ако ДЗЛ са пропуснали някои формални изисквания /т. 63 от решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07/. Щом данъчната администрация разполага с информацията, за да определи ДЗЛ като платец на данъка за получените доставки на стоки, администрацията не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му на приспадане на тази данък. Обратното може да доведе да загуба на правото на приспадане, ако данъчната администрация пристъпи към корекция на декларацията на лицето след изтичането на преклузивния срок за упражняване на правото на приспадане /т. 68 от цитираното решение/. В случая правото на приспадане не е упражнено в 12-месечния преклузивен срок по § 72, ал. 1 ЗДДС, а корекцията на декларираните от РЛ резултати за процесните данъчни периоди е извършена с РА също извън този срок. Така макар да има компетентността да признае съществуването на несвоевременно упражненото право на приспадане с корекцията по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дори при пропуск на лицето да изпълни някои формални изисквания /като това за начисляването на данъка и за писменото искане за корекцията/, администрацията в противоречие с принципите на пропорционалност и на оправданите правни очаквания е коригирала декларираните от РЛ резултати за данъчните периоди само в посока увеличение чрез начисляване на данъка, но не и с признаване на правото на приспадане. В тази връзка следва да се припомни т. 2 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-284/11, според което "Принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на данък върху добавената стойност ...". По хипотеза при самоначисляването на данъка не се изследва добросъвестността на ДЗЛ, доколкото по принцип при самоначисляването не се дължи данък на държавния бюджет, а неизпълнението на счетоводни задължения не създава риск от загуба на данъчни приходи /така т. 71 от решението на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07/. Разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС преодолява последиците от опущенията на получателя по упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, когато данъкът е изискуем от него. Бонификацията на създаденото със сочената норма правило за поведение се изразява в предоставената на получателя възможност да се ползва от данъчното предимство и когато доставчикът не е издал данъчен документ отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 от ЗДДС или не е спазил изискванията на чл. 72 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В тази хипотеза правото на приспадане се упражнява, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, т. е промяната на резултата за данъчния период се извършва от органа по приходите след писмено сезиране от данъчния субект. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките /услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка ..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Основният касационен довод е за несъщественост на последния от елементите на пораждащия правото на приспадане фактически състав. В основата на утежняващия административен акт е твърдението, че РЛ е получател по ВОП и в това си качество дължи ДДС. Т. предполага приемане на факта стоките по доставките да са получени, макар и с фингираното от чл. 62, ал. 2 ЗДДС място на изпълнение. Не се твърди стоките да са налични /а наличностите на стоки са проверени в хода на ревизията по отчетните регистри на РЛ/. Щом стоките са получени и не са налични, то /и това е постоянно използвана от администрацията конструкция/ ДЗЛ се е разпоредило с тях. Актовете на разпореждане са проявление на независимата икономическа дейност на търговеца по чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Съществуването на право на приспадане на данъчен кредит в размера на данъчното задължение изключва правомерността на извършената корекция с РА на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 03 - 06.2011 г. само в посока увеличение. Отмяната с първоинстанционното решение на незаконосъобразния административен акт е правилна. Правилният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски за касационната съдебна инстанция в размер 2 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение