Решение № 5854 от 5.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 6091/24.10.2022 г., постановено по адм. д. 1966/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221720007480-091-001/27.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на БГ Телеком ЕООД са определени задължения в размер на 75 124, 05 лв. - за ДДС в размер на 43 396, 60 лв. и лихви за просрочие в размер на 8271, 78 лв. за отделните данъчни периоди м. 12.2018 г., м. 05.2019 г., м. 08.2019 г., м. 12.2019 г., м. 04.20202 г. и м. 05.2020 г в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Рив комерс България ЕООД, Рив Комерс ЕООД, Образование БГ ЕООД, Юнион Партс ЕООД и Юнион Партес ЕООД и корпоративен данък по ЗКПО за периода от 2017 г. до 2019 г. в размер на 19 272, 76 лв. и лихви в размер на 4182, 91 лв., потвърден с решение 107/21.01.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна БГ Телеком ЕООД не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221720007480-020-001/03.12.2020 г., изменена със заповед Р-22221720007480-020-002/11.03.2021 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "БГ Телеком" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.11.2018 г. до 31.08.2020 г., за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221720007480-092-001/11.06.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221720007480-091-001/27.08.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 107/21.01.2022 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на дружества, посочени като доставчици, резултатите от които са обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки. В ревизионното производство е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадени от "Рив Комерс Блъгария" ЕООД, като управител на това дружество е майката на В. Иванов, а именно фактура 620040007, с предмет доставка на подемник за инвалиди за Сливен. Съобразно дадените обяснения, Рив Комерс ЕООД има сключен договор за обществена поръчка с община Сливен, изпълнението на който е превъзложило на БГ Телеком ЕООД с договор от 15 март 2019 г. БГ Телеком ЕООД е превъзложило изпълнението на Рив Комерс България ЕООД с договор от 14.02.2019 г., като предмет на договора е доставка на стационарно и подвижно повдигащо устройство, договорената цена е 30 000 лв. Представен е приемо-предавателен протокол от 17.12.2019 г. Установено е, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Юнион Партс ЕООД, управител на което дружество е В. Иванов. Издадена е фактура 5900010081/18.12.2019 г. с предмет монтаж на оборудване за дом за медико-социални грижи за деца Сливен. Посочва се, че Рив Комерс ЕООД е изпълнител по договор за обществена поръчка от 13.02.2019 г. с община Сливен за доставка и монтаж на специално оборудване. Услугите, предмет на договора са превъзложени на БГ Телеком ЕООД, а то от своя страна ги превъзлага на Юнион Партс ЕООД с договор от 14.02.2019 г. Предмет на договора са монтаж па терапевтичен стол, фиброоптичен килим и др. съгласно приложение 1, цената по договора с 21 500 лв. Изпълнението на услугите е превъзложено на Рос Инвест 1 ЕООД. Фактура 5900010073/09.05.2019 г. е с предмет на доставката монтаж на циркуляр. Посочва се, че Авангард Мото 5 ЕООД, управлявано от майката на В. Иванов, е изпълнител по договор за обществена поръчка с община Варна. Изпълнението е превъзложено на БГ Телеком ЕООД с договор oт 04.09.2018 г., като предмет на договора е доставка и монтаж на форматен циркуляр, с посочено възнаграждение в размер на 2136 лв. БГ Телеком ЕООД превъзлага на Юнион Партс ЕООД. С договор за монтаж на циркуляр от 05.09.2018 г., сключен между Юнион Партс ЕООД, като възложител и Рос Инвест 1 ЕООД като изпълнител, е било превъзложено на последното дружество монтаж на форматен циркуляр. Представен е приемо-предавателен протокол от 09.05.2019 г. между БГ Телеком ЕООД и Юнион Партс ЕООД за монтаж на циркуляр. Относно доставка по ф. 0000000004/16.04.2020 г., издадена ог Юнион Партес ЕООД, чийто управител е В. Иванов е представен договор от 28.12.2019 г., сключен с БГ Телеком ЕООД с предмет монтаж на 85 комплекта устройства за сигнално-звукова сигнализация за автомобили, включващи усилвателна уредба, електронна сирена, двусекционен лайтбар. Договорената цена е в размер на 74 520 лв. Услугата е превъзложена на ..Рос Инвест I ЕООД. Твърди се че услугите са извършени от Т. Якубов и В. Енев, но не са ангажирани доказателства за тяхната квалификация и професионален опит, нито за техническата обезпеченост на доставчика. Относно фактура 570800145/16.08.2019 г;, издадена oт Образование БГ ЕООД, с управител В. Иванов, на БГ Телеком ЕООД с посочен предмет на доставката бояджийски услуги. Представен е договор oт 31.08.2018 г., cключен между БГ Телеком ЕООД, като възложител и Образование БГ ЕООД, като идпълнител с предмет извършване на боядисване с 1 ръка грунд и 2 ръце боя на жилищни сгради в гр. Русе съгласно приложение I, както и направа на обществен информационен указателен надпис, съдържащ наименование на улица и номер. Уговорен е срок зa изпълнение 4 месеца. Уговорена е обща цена в размер на 10 000 лв. Посоченият доставчик превъзлага изпълнението на уcлугите с договор от същата дата 31.08.2018 г. на Рос Инвест ЕООД, чийто управител е майката на В. Иванов. Цената на услугите по този договор е 2800 лв. Представен е приемо-предавателен протокол от 02.08.2019 г., но в същия не са посочени данни за обема на извършените услуги, нито за обектите, където са били извършени. По фактури 570800137/14.12.2018 г. с доставчик Образование БГ ЕООД и предмет проучване, анализ и подготовка на проекти за изпълнение на обществени поръчки за 56 възложителя. Управителят на БГ Телеком ЕООД възлага услугата на дружество, на което той е управител а именно Образование БГ ЕООД с договор oт 19.10.2018 г. като е договорена цена в размер на 56 000 лв. Посоченият доставчик пpeвъзлага услугите на ,.Рос Инвест 1 ЕООД. В договора с Рос Инвест 1 ЕООД е посочено, че следва да се извършва ежедневен мониторинг нa обществените поръчки и при положителен резултат от проучването да се разработят технически предложения и количествено стойностни сметки за подготовка на оферта. Договорено е възнаграждение в размер на 8300 лв. По отношение доставката от Рив Комерс ЕООД, управител на което дружество е майката на В. Иванов, с фактура 560030206/18.08.2019 г. с предмет доставка на два броя платформи. Представен е договор за монтаж от 01.08.2019 г., сключен между страните с предмет - изпълнителят се задължава нa свой риск и със свои средства да достави и монтира 2 броя платформи за подържане и ремонт нa тролейбуси. Срокът на договора е 20 дни, а уговорената цена е 60 000 лв. Посочва се, чс Рив Комерс ЕООД превъзлага изпълнението на Образование БГ ЕООД. Не са представени доказателства за изработването, нито за транспорт на платформите. При тези установявания в хода на ревизията на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 и 9 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Органите по приходите са направили извода, че от изложения анализ на поведението на ревизираното лице и неговите доставчици може да се заключи, че изборът на сочен доставчик не е извършен на база обективни търговско - икономически критерии. Страните не са целели предоставяне, съответно получаване на услуги, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на право на данъчен кредит за съответните периоди. Тези фактури и обстоятелства навеждат на извода, че на ревизираното дружество му е било известно участието във формални сделки, без да има фактически осъществена престация, а ако е имало такава, то те не са извършени пряко от издалия съответната фактура стопански субект. Доказателство за това е и обстоятелството, че всички доставки по веригата са извършени между свързани лица, по смисъла на §1 т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Относно извършените доставки от БГ Телеком ЕООД. Установено е, че Салекс консултинг Импекс ЕООД е включило в дневниците си за покупки фактура 56003000100/27.12.2018 г. с посочен предмет на доставката разработка на техническо предложение, 5600300112/17.08.2019 г. с посочен предмет на доставката покупка, 5600300113/18.08.2019 г. и 5600300110/16.08.2019 г. Не са били представени приемо-предавателни протоколи, не е ясен предмета на доставката, поради което органите по приходите са направили извода, че на основание чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка в документ по чл. 112 от ЗДДС, като дружеството дължи данъка, посочен в процесните фактури. Установено е, че дружеството е включило в дневника си за продажби фактури 5600300106/20.05.2019 г., 5600300105/20.05.2019 г., 5600300111/16.08.2019 г., с посочен получател Авангард Мото 5 ЕООД. Не са били представени документи за произход на стоките, документи за плащане, за начин на транспорт. Органите по приходите са приели, че няма реални доставки, фактурите са издадени без правно основание, налице е префактуриране между свързани дружества, определили са данъчна основа в размер на 0.00 лв. Приели са, че на основание чл. 85, във връзка с чл. 112 от ЗДДС, дружеството дължи данъка, посочен във фактурите. В частта на установените задължения за корпоративен данък. Установено е, че от Юнион Партс ЕОООД на БГ Телеком ЕООД е издадена фактура 5900100020 23.08.2017 г. с предмет конфигуриране, доставка и гаранционна поддръжка на 4 цифрови регистратори с непрекъснат запис на стойност 39 500 лв. и ДДС 7900 лв. Установено е, че същата е отразена по дебита на сметка 602 /Разходи за външни услуги/. Констатирано е, че клиент на ревизираното дружество по тази поръчка е ЕСО ЕАД. В представените от ЕСО ЕАД документи в хода на предходна ревизия е установено, че в офертата на ревизираното лице, на база на която е сключен договора, изрично е отбелязано, че същото няма да използва подизпълнители. Установено е, че от от Юнион Партс ЕООД са издадени през 2018 г. на БГ Телеком ЕООД фактура 5900010053/01.10.2018 г. с данъчна основа 63 000 лв., с предмет доставка с монтаж и гаранционно обслужване на специализирана апаратура - микрофонен пулт с управление на режимите, микрофонен плейусилвател, стандартен за скрит монтаж, микрофон с гъвкава шия, специално мултифункционално устройство и слушалки. След анализ на представените документи в предходно ревизионно производство е установено, че Юнион Партс ЕООД е ползвало услуги със същия предмет от Рос Инвест ЕООД, което oт своя страна представя обяснения, че обектът, на който са извършени услугите е сградата на Върховния касационен съд в гр. София, зали 7-24 включително. Oт Върховния касационен съд в качеството им на клиент на БГ Телеком ЕООД в предходното ревизионно производство е представен договор с БГ Телеком ЕООД за доставка и монтаж на гореизброеното оборудване, приложения за техническо и ценово предложение, както и списък па персонала, който ще изпълнява поръчката, а именно наетите специалисти по граждански договори: О. Бойчев, В. Сейков, Г. Кулинчев. Направен е извод, че ревизираното дружество е извършило услугата със собствени средства с наети лица, което противоречи на твърденията за ползване на услуги на подизпълнители. Направен е извод, че е налице относителна симулация, тъй като липсва реална доставка между ревизираното лице и Юнион Партс ЕООД, с оглед на това че БГ Телеком ЕООД със собствени средства е извършило конфигурирането на системата, като съгласно подписаните споразумения няма юридическо право да ползва услугите на подизпълнител, каквото се твърди в представените договори за предполагаемата доставка с Юнион Партс ЕООД. Установено е, че собственик и представляващ на Рос Инвест I ЕООД е майката на представляващия ревизираното лице. В резултат на гореизложеното е направен извод за нереалност на доставката по монтаж и гаранционно обслужване между Юнион Партс ЕООД и БГ Телеком" ЕООД по фактура с данъчна основа 27 300 лв. и ДДС 5460 лв. От ревизиращия екип е направен извод, че не е налице реална доставка по горецитираната фактура, с оглед на това, че управител на двете дружества е едно и също физическо лице, а именно В. Иванов, който в качеството си на управител на Юнион Партс" ЕООД извършва услуга по изготвяне на документация на друго свое дружество, на което също така е и управител. В тази връзка е прието че фактурите, издадени от Юнион Партс ЕООД са създадени от формална гледна точка и макар привидно да отразяват реална сделка, същите са фактически лишени от всякакво основанис от икономическа гледна точка. Аналогичен извод е направен и по отношение на фактура 5708000137 от 14.12.2018 г. /интернет/ с данъчна основа 56 000 лв., издадена на ревизираното дружество от Образование БГ ЕООД. В ревизионното производство е установено, че от ревизираното дружество са отразени разходи по фактури 5900010073/09.05.2019 г. с данъчна основа 1000 лв. и ДДС 200 лв., 5900010081/18.12.2019 г. с данъчна основа 21 500 лв. и ДДС 4300 лв., издадени от Юнион Партс ЕООД, 5600030206/18.08.2019 г. /интернет/ с данъчна oснова 50 000 лв и ДДС 10 000 лв издадена от Рив Комерс ЕООД и фактура 5708000145 от 16 август 2019 г. с данъчна основа 82 500 лв. и ДДС 16 500 лв., издадена ог Образование БГ ЕООД. По отношение на тези доставки е направен извод, че не са налице реални доставки между БГ Телеком ЕООД и посочените дружества. Предвид изложеното е установено, че първичните документи, издадени от процесните доставчици не отразяват вярно стопанската операция. С оглед гореизложеното, на основание чл. 22 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 15 от ЗКПО, е извършено увеличение на СФР за 2017 г. със сумата от 39 500 лв.. за 2018 г. със сумата от 174 300 лв. и за 2019 г. със сумата от 82 500 лв. След приспадане на загубата от 2016 г. в размер на 6758 лв. и загубата от 2017 г. в размер на 24 893, 32 лв. е определен ДФР за 2017 г. в размер на 7848, 68 лв. и корпоративен данък в размер на 784, 87 лв., за 2018 г. ДФР в размер на 125 063, 14 лв. и корпоративен данък от 12 506, 31 лв. и за 2019 г. ДФР в размер на 59 815, 80 лв. и корпоративен данък от 5981, 58 лв. Начислени са лихви за просрочие в общ размер на 4182, 91 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен с решение 6091/24.10.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. 1966/2022 г. Без да прави установявания по отношение на фактите, съдът е приел, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет стоки и услуги. Приел е, че правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, като е прието, че липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. Приел е, че установяването дали доставките, във връзка с които се претендира данъчен кредит, са реално осъществени, е главен предмет на доказване в производствата по установяване на правата и задълженията, произтичащи от ДДС, като тежестта за това доказване е за данъчнозадълженото лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит. Решението е неправилно. Съдебното решение не съдържа установявания по отношение на фактите, поради което същите бяха направени от тази съдебна инстанция. По отношение на доставчиците органите по приходите са приели, че не са представени доказателства по плащане по фактурите, ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала, документи за собствени или наети дълготрайни материални активи, приемо-предавателни протоколи. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за доказана реалност на доставките по процесните фактури, което се установява от събраните по делото доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките на стоки, посочени в процесните фактури. Изводите си настоящата съдебна инстанция съобразява с обстоятелството, че редовното счетоводно отразяване на фактурите не представлява доказателство за реалност на доставката по същите (всъщност ревизионният акт не съдържа констатации на органите по приходите в тази насока, които са послужили за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит). Не се отразява като определящо за правото на приспадане на данъчен кредит и обстоятелството дали доставчикът е начислил ДДС в предвидените за това срокове (изводите на органите по приходите не са обосновани с това обстоятелство), както и не се обосновани с обстоятелството каква е последващата реализация на стоките по процесните фактури, дали същите са използвани за последващи облагаеми доставки, както и с обстоятелството дали е било извършено плащане по процесните фактури. Всъщност това е обстоятелство, по което страните не спорят, доказателства за плащане по процесните фактури не са представени, не се установява подобен спор да е съществувал между страните както по време на ревизионното производство, така и по време на оспорването на ревизионния акт по административен ред. Това, което определя предмета на спора е относно наличието на реалност на доставката по процесните фактури, като отговорът на този въпрос следва да бъде даден след анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. Това е така предвид и обстоятелството, че самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което несъмнено произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а" доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка, както се посочи и по-горе, самото издаване на фактурите не е достатъчно, за да обоснове реалност на документираните с тях доставки на стоки. В тази връзка при изследване на обстоятелството дали по отношение на жалбоподателя е налице правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури следва да се съобрази и обстоятелството, че законодателят в никакъв случай не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции, както е в процесния случай. При една реално осъществена стопанска операция, данъчно задължените лица трябва да я оформят и документално в счетоводствата си и тогава ще е налице както реално осъществена доставка, така и нейното документално оформяне. Другата хипотеза не намира опора в закона - недоказана реална доставка, но доказване на нейното документално оформяне в счетоводството. В тази хипотеза първият въпрос, който се поставя - документалното оформяне предпоставя ли реална доставка или без значение дали такава е осъществена. В този случай правилният отговор ще бъде винаги отрицателен, тъй като законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, а след това и правилното й счетоводно оформяне. От събраните по делото доказателства не се доказа реалността на доставките по процесните фактури. Както и се посочи по-горе в мотивите на настоящото решение, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалният доставчик на доставката на стока или услуга. В тази връзка се прави и извода, че от събраните по делото доказателства не може да се установи, че именно търговските дружества, посочени като доставчик на стоките и услугите по процесните фактури са извършили посочените доставки на стоки и услуги. Както се посочи и по-горе в мотивите на настоящото решение спорен по делото е въпросът за реалното получаване на фактурираните доставки на стоки от жалбоподателя именно от посочените търговски дружества, а от събраните по делото доказателства несъмнено се установява обстоятелството, че това не е така. Реалността на доставките по процесните фактури би следвало да бъде преценявана с оглед на обстоятелството, че реалното извършване на доставките на стоки предполага наличието на доказателства за това, а именно наличието на подготвени трудови договори и длъжностни характеристики, осъществено деклариране пред НАП на сключените и прекратени трудови договори, наличието на изготвени ежемесечни и годишни декларации за внесените осигуровки, регистрация в инспекцията по труда, наличието на изготвени трудови досиета, изготвени справки за стаж и осигурителни доходи, приемо-предавателни протоколи. Действително, отказът за право на приспадане на данъчен кредит не би могъл да бъде основан с липсата на представена информация от страна на предходен доставчик. Данъчнозадълженото лице, което иска приспадане на ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. То е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки и, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги, за които е платило ДДС (в този смисъл решение на съда на Европейския съюз от 21 ноември 2018 г. по дело С-664/16). Такива доказателства не са представени от жалбоподателя в хода на ревизионното производство, не са представени в хода на производството пред първата съдебна инстанция. От събраните по делото доказателства се установява, че органите по приходите са предприели всички възможни процесуални средства, както и че са събрали всички относими доказателства относно установяване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Други процесуални средства, различни от осъществените и предприети от органите по приходите, всъщност не съществуват и не са предвидени в ДОПК. Следователно юридическият факт, с който законът свързва задължението на доставчика за начисляване на ДДС и от друга страна възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е възникването на данъчното събитие. Съобразно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на услуги, извършена от данъчнозадължени лица по този закон, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката, а според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС), като съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. Субективното право на получателя по доставката да приспадне заплатения от него на доставчика ДДС като данъчен кредит не може да възникне, ако не е доказано по несъмнен начин, че фактурираните стоки са доставени и фактурираните услуги са реално осъществени. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, само когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. Съотнесени към събраните по делото доказателства, тези изводи, обосновават извода за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките действително са му били доставени от лицето, посочено като доставчик за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС, което обстоятелство не беше доказано в производството пред тази съдебна инстанция. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. Що се отнася до тежестта на доказване на качеството на данъчнозадължено лице на доставчика, следва да се направи разграничение между установяването, от една страна, на изпълнението на това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС и от друга страна, на наличието на измама с ДДС. Затова, макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква в контекста на борбата с измамите с ДДС да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане. В последната хипотеза данъчнозадълженото лице следва да установи въз основа на обективни доказателства, че доставчикът има качеството на данъчнозадължено лице, освен ако данъчната администрация не разполага с необходимите данни, за да провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче не се установява изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация не са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. В процесния случай е възможен извода от събраните по делото доказателства, че във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, като това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като, това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС. Съдът съобразява и обстоятелството, че в това отношение следва да се припомни, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от Директивата за ДДС цел и че принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. в този смисъл решения Halifax и др., C255/02, , и др., т. 70, както и Newey, C653/11, т. 46 и цитираната съдебна практика. В точки 74 и 75 от решение Halifax и др. (C255/02, EU:C:2006:121) Съдът е приел, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Директивата за ДДС условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство. В процесния случай от събраните по делото доказателства несъмнено се установява обстоятелството именно на създадени напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност. Аргумент в тази насока е и обстоятелството, че управител на процесните търговски дружества, посочени като доставчици по процесните фактури е Р. Чалъкова майка на управителя на ревизираното търговско дружество, по отношение на Рив Комерс България ЕООД и Рив Комерс ЕООД, или пък това е самият управител на ревизираното търговско дружество, по отношение на Юнион партс ЕООД, по отношение на Юнион Партес ЕООД, по отношение на Образование БГ ЕООД. Аргумент в тази насока е и липсата на плащане по процесните фактури. От изложения анализ на поведението на ревизираното лице и неговите доставчици, в частта по отношение на фактите може да се заключи, че изборът на сочен доставчик не е извършен на база обективни търговско - икономически критерии. Страните не са целели предоставяне, съответно получаване на услуги, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на право на данъчен кредит за съответните периоди. Тези фактури и обстоятелства навеждат на извода, че на ревизираното дружество му е било известно участието във формални сделки, без да има фактически осъществена престация, а ако е имало такава, то те не са извършени пряко от издалия съответната фактура стопански субект. Доказателство за това е и обстоятелството, че всички доставки по веригата са извършени между свързани лица, по смисъла на §1 т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Така направените изводи не се отричат от представените приемо-предавателни протоколи, доколкото от същите не може да се установи мястото на доставяне на стоките, обема на извършените услуги, съответно вида на извършените услуги. Същите изводи следват и по отношение на извършените доставки, като правилно органите по приходите са приели, че не са били представени документи за произход на стоките, документи за плащане, за начин на транспорт. Правилно органите по приходите са приели, че няма реални доставки, фактурите са издадени без правно основание, налице е префактуриране между свързани дружества. Правилни са изводите, че на основание чл. 85, във връзка с чл. 112 от ЗДДС, дружеството дължи данъка, посочен във фактурите. Решението е незаконосъобразно и в частта му, с която е отменен ревизионния акт по отношение на установените задължения за корпоративен данък. Установено е, че от Юнион Партс ЕОООД на БГ Телеком ЕООД е издадена фактура 5900100020 23.08.2017 г. с предмет конфигуриране, доставка и гаранционна поддръжка на 4 цифрови регистратори с непрекъснат запис на стойност 39 500 лв. и ДДС 7 900 лв. Установено е, че същата е отразена по дебита на сметка 602 /Разходи за външни услуги/. Констатирано е, че клиент на ревизираното дружество по тази поръчка е ЕСО ЕАД. В представените от ЕСО ЕАД документи в хода на предходна ревизия е установено, че в офертата на ревизираното лице, на база на която е сключен договора, изрично е отбелязано, че същото няма да използва подизпълнители. Установено е, че от Юнион Партс ЕООД са издадени през 2018 г. на БГ Телеком ЕООД фактура 5900010053/01.10.2018 г. с данъчна основа 63 000 лв., с предмет доставка с монтаж и гаранционно обслужване на специализирана апаратура - микрофонен пулт с управление на режимите, микрофонен плейусилвател, стандартен за скрит монтаж, микрофон с гъвкава шия, специално мултифункционално устройство и слушалки. Установява се, че Юнион Партс ЕООД е ползвало услуги със същия предмет от Рос Инвест ЕООД, което oт своя страна представя обяснения, че обектът, на който са извършени услугите е сградата на Върховния касационен съд в гр. София, зали 7-24 включително. Oт Върховния касационен съд в качеството им на клиент на БГ Телеком ЕООД в предходното ревизионно производство е представен договор с БГ Телеком ЕООД за доставка и монтаж на гореизброеното оборудване, приложения за техническо и ценово предложение, както и списък па персонала, който ще изпълнява поръчката, а именно наетите специалисти по граждански договори: О. Бойчев, В. Сейков, Г. Кулинчев. Правилен е и направения извод, че дружеството е извършило услугата със собствени средства с наети лица, което противоречи на твърденията за ползване на услуги на подизпълнители. Правилен е извода, че е налице относителна симулация, тъй като липсва реална доставка между ревизираното лице и Юнион Партс ЕООД, с оглед на това че БГ Телеком ЕООД със собствени средства е извършило конфигурирането на системата, като съгласно, подписаните споразумения няма юридическо право да ползва услугите на подизпълнител, каквото се твърди в представените договори за предполагаемата доставка с Юнион Партс ЕООД. Съобразява се и обстоятелството, че собственик и представляващ на Рос Инвест I ЕООД е майката на представляващия ревизираното лице. В резултат на гореизложеното е правилен направения извод за нереалност на доставката по монтаж и гаранционно обслужване между Юнион Партс ЕООД и БГ Телеком" ЕООД по фактура с данъчна основа 27 300 лв. и ДДС 5460 лв. От ревизиращия екип е направен правилния извод, че не е налице реална доставка по горецитираната фактура, с оглед на това, че управител на двете дружества е едно и също физическо лице, а именно В. Иванов, който в качеството си на управител на Юнион Партс" ЕООД извършва услуга по изготвяне на документация па друго свое дружеството, на което също така е и управител. В тази връзка правилно е прието че фактурите, издадени от Юнион Партс ЕООД са създадени от формална гледна точка и макар привидно да отразяват реална сделка, същите са фактически лишени от всякакво основание от икономическа гледна точка. Правилни са и направените изводи и по отношение на фактура 5708000137 от 14.12.2018 г. /интернет/ с данъчна основа 56 000 лв., издадена на ревизираното дружество от Образование БГ ЕООД. В ревизионното производство е установено, че от ревизираното дружество са отразени разходи по фактури 5900010073/09.05.2019 г. с данъчна основа 1000 лв. и ДДС 200 лв., 5900010081/18.12.2019 г. е данъчна основа 21 500 лв. и ДДС 4300 лв., издадени от Юнион Партс ЕООД, 5600030206/18.08.2019 г. /интернет/ с данъчна oснова 50 000 лв. и ДДС 10 000 лв издадена от Рив Комерс ЕООД и фактура 5708000145 от 16 август 2019 г. с данъчна основа 82 500 лв. и ДДС 16 500 лв., издадена от Образование БГ ЕООД. По отношение на тези фактури не са налице реални доставки между БГ Телеком ЕООД и посочените дружества. Предвид изложеното, правилно е установено, че първичните документи, издадени от процесните доставчици не отразяват вярно стопанската операция. При съобразяване на тези обстоятелства, правилно на основание чл. 22 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 15 от ЗКПО, е извършено увеличение на СФР за 2017 г. със сумата от 39 500 лв.. за 2018 г. със сумата от 174 300 лв. и за 2019 г. със сумата от 82 500 лв. След приспадане на загубата от 2016 г. в размер на 6758 лв. и загубата от 2017 г. в размер на 24 893, 32 лв. е определен ДФР за 2017 г. в размер на 7848, 68 лв. и корпоративен данък в размер на 784, 87 лв., за 2018 г. ДФР в размер на 125 063, 14 лв. и корпоративен данък от 12 506, 31 лв. и за 2019 г. ДФР в размер на 59 815, 80 лв. и корпоративен данък от 5981, 58 лв., като са начислени лихви за просрочие в общ размер на 4182, 91 лв. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора по спора, като с оглед на изхода на спора следва да му се присъдят направените разноски общо в размер на 10 044, 63 лв., съобразно представен списък на разноските, представляващи възнаграждение за юрисконсулт за двете съдебни инстанции и внесена държавна такса в размер на 600, 99 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение