Решение № 11767 от 1.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8034/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно процесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ при ЦУ на НАП гр. Варна, чрез процесуалния си представител юрк. Екимова, против Решение 6159 от 14.06.2024г., постановено по дело 2526/2022г. по описа на Административен съд- Варна, в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-03000321003827-091-001/22.07.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 204/18.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -Варна при ЦУ на НАП, с който на М. Р. П. от гр. Варна , [адрес] са установени допълнителни задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, както следва: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ: -за д.п.2019 г. - за разликата в главницата над 539.02 лв. и за законна лихва над размера от 112.60 лв. ; - за д.п.2020 г. в размер на 8 388,00 лева главница и 901,79 лева лихва за забава; 2. ДДС : - за д.п.м.04/2019 г. в размер на 55,17 лева главница и 17,86 лева лихва за забава, -за д.п.м.05/2019 г. в размер на 1 106,45 лева главница и 348,56 лева лихва за забава; - за д.п.м.06/2019 г. в размер на 797,47 лева главница и 244,35 лева лихва за забава; - за д.п.м.07/2019 г. в размер на 1 259,80 лева главница и 375,52 лева лихва за забава, - за д.п.м.08/2019 г. в размер на 1 601,82 лева главница и 462,79 лева лихва за забава; - за д.п.м.09/2019 г. в размер на 1 651,67 лева главница и 464,34 лева лихва за забава, - за д.п.м.10/2019 г. за разликата в главницата над 104.00 лв. и закъснителна лихва над 28.34 лв.; - за д.п.м.11/2019 г. за разликата в главницата над 34.00 лв. и закъснителна лихва над 8.96 лв. ; - за д.п.м.12/2019 г. за разликата в главницата над 74.17 лв. и закъснителна лихва над 18.96 лв.; - за д.п.м.01/2020 г. в размер на 2 501,77 лева главница и 617,85 лева лихва за забава; - за д.п.м.02/2020 г. в размер на 1 388,30 лева главница и 330,91 лева лихва за забава; - за д.п.м.03/2020 г. в размер на 1 796,95 лева главница и 413,83 лева лихва за забава; - за д.п.м.04/2020 г. в размер на 1 720,03 лева главница и 381,78 лева лихва за забава; - за д.п.м.05/2020 г. в размер на 2 038,80 лева главница и 434,41 лева лихва за забава; - за д.п.м.06/2020 г. в размер на 2 721,22 лева главница и 557,90 лева лихва за забава; - за д.п.м.07/2020 г. в размер на 1 489,71 лева главница и 292,59 лева лихва за забава; - за д.п.м.08/2020 г. в размер на 2 108,11 лева главница и 395,89 лева лихва за забава; - за д.п.м.09/2020 г. в размер на 4 388,74 лева главница и 787,60 лева лихва за забава; - за д.п.м.10/2020 г. в размер на 4 250,81 лева главница и 723,87 лева лихва за забава; - за д.п.м.11/2020 г. в размер на 6 400,74 лева главница и 1 040,21 лева лихва за забава; - за д.п.м.12/2020 г. в размер на 7 769,95 лева главница и 1 195,81 лева лихва за забава; 3. вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по КСО: -за д.п.2019 г. за разликата в главницата над 800.28 лв. и закъснителна лихва над 172.76 лв. ; - за д.п.2020 г. в размер на 5 248,44 лева главница и 564,25 лева лихва за забава; 4. вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО: - за д.п.2019 г. за разликата в главницата над 218.65 лв. и за разликата в законната лихва над 47.20 лв. ; - за д.п.2020 г. в размер на 1 434,00 лева главница и 154,16 лева лихва за забава; 5. вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по ЗЗО: - за д.п.2019 г. за разликата в главницата над 282.65 лв. и за законна лихва над размера от 60.06 лв. ; - за д.п.2020 г. в размер на 2 294,40 лева главница и 246,67 лева лихва за забава. В частта, в която жалбата на М. Р. П. е отхвърлена като неоснователна, решението като необжалвано е влязло в законна сила. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение, поради противоречието му с материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Оспорва извода на съда, че през 2019г.-2020г. М. П., в качеството й на физическо лице, не е извършвала търговска дейност, а е действала като управител на Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД, поради което приходната администрация необосновано е счела, че през посочените данъчни периоди същата е реализирала облагаеми доходи, които не е декларирала по регламентирания ред. Твърди се, че не са ангажирани доказателства, нито от страна ревизираното лице, нито от страна на дружествата при извършените насрещни проверки, установяващи обстоятелството, че изтеглените средства са останали в патримониума на юридическите лица. Поддържа, че оспореният ревизионен акт, в отменената му част, е законосъобразен, тъй като фактическите констатации в него кореспондират със събраните и относими в хода на ревизията доказателства. В тази насока развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, както и присъждане на осъществените разноски, от които държавна такса за касационното производство и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна- М. Р. П., не изразява становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, за която обжалваното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на оспорване пред Административен съд- Варна е била законосъобразността на РА Р-03000321003827-091-001/22.07.2022 г. /л. 839-865/, с който на М. Р. П. са определени допълнителни задължения, както следва: 1. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 16 065,00 лева главница, и 3 646,14 лева лихви; 2. за ДДС по ЗДДС за периода от м.03.2017 г. до м.10.2017 г. и от м.04.2019 г. до м.12.2020 г. общо в размер на 56 952,56 лева главница, и 13 366,07 лева лихви; 3. за вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по КСО за периода от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 21 361,96 лева главница, и 7 093,67 лева лихви; 4. за вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 6 059,00 лева главница, и 2 064,25 лева лихви; 5. за вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по ЗЗО за периода от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 9 198,42 лева главница, и 3 091,32 лева лихви. Предвид констатираните факти и обстоятелства приходните органи са приели, че за П. са налице основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 1 до започването на ревизията не е подадена декларация /в конкретния случай не са подадени декларации обр. 1 и обр. 6/; т. 2 налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/. Според фактическите констатации на органите по приходите, за ревизираните периоди М. Р. П. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ с постоянен адрес в гр. Варна. За периода 2015 2020 г. е подала годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ, като е декларирала доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. През периода 01.01.2019 г. 31.12.2020 г. М. П. е извършвала продажби чрез платформите на naturnua.bg и domisima.com , сключвайки договори за куриерски и пощенски услуги с Еконт експрес ООД от името на Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД, чийто едноличен собственик, управляващ и представляващ през процесните данъчни периоди е жалбоподателката. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на Еконт Експрес ООД, приключила с протокол /ПИНП/ П-29002921125495-141-001/26.07.2021 на л. 548. Извършени са насрещни проверки на Натурнуа БГ ЕООД и Дописима ЕООД. Въз основа на събраните доказателства и удостоверените с тях факти и обстоятелства органите по приходите са достигнали до извод, че М. П. учредява различни дружества, които използват едни и същи сайтове naturnua.bg и domisima.com , генерират продажби, постъпващи от куриерите по банковите им сметки. С постъпленията се покриват разходи за покупка на стоки, реклама, хостинг, куриерски разходи, както и лични разходи на жалбоподателката, а остатъкът тя тегли от банковите сметки. Дивиденти от дружествата не са изплащани на собственика и управител М. П., защото или не се декларира никакъв приход от дружествата, или се декларира много малък приход с много голям размер на разходите, като ефектът е невнасяне на данъци и ЗОВ. Прието е, че реализираните от ревизираното лице приходи от продажба на стоки чрез съвместна дейност с други физически лица и чрез двете дружества Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД генерират доход за нея. Данните по години са обобщени в таблица на стр. 30 от РД /л. 802/. Установени са общо приходи от продажби, както следва: за 2015 г. 43 502,32 лева; за 2016 г. 48 662,27 лева; за 2017 г. 49 372,78 лева; за 2018 г. 30 543,39 лева; за 2019 г. 119 711,67 лева; за 2020 г. 231 450,90 лева. В хода на съдебното производство e била назначена съдебно- компютърна експертиза /СКЕ/, съгласно чието заключение /л.268-279 от делото/ процесните електронни подписи /Snezhanka Angelova Pencheva Tsvetomira Ivanova Ivanova, ILHANE HASANOVA ISMAILOVA/ са записани на вградени в SIM-sized smart card /карточетец с големина на SIM карта и USB интерфейс/, модел CIR115В-01. Вещото лице дава заключение, че в приложените към административната преписка електронни носители се съдържат квалифицирани удостоверения за процесните електронни подписи, като се прилагат екранни снимки на всеки един от изследваните електронни подписи. Експертът посочва ,че те съдържат указаните данни и атрибути, изискуеми по приложение І на Регламент 910/2014г. В хода на съдебното производство е било открито производство по чл. 193 ГПК по оспорване автентичността на подписа на Ю. П. Н., положен върху приемо предавателни протоколи / л. 866-870 от преписката/. Съдът е приел, че цитираните приемо-предавателни протоколи не са автентични писмени документи не са подписани от Ю. П. Н. и поради тази причина те не се ползват с формална доказателствена сила т.е. не се доказва, че М. П. е предала пари на Ю. Н. от продажба на движими вещи на последната . По делото е изслушана и съдебно-счетоводна експертиза, като съдът е кредитирал изготвеното заключение по същата, тъй като последното е кореспондирало със събраните писмени и гласни доказателства в досъдебната и съдебна фаза на процеса, също и неоспорено от страните. За да отмени частично оспорения РА първоинстанционният съд е счел, че неправилно приходната администрация е определила задължения по ЗДФФЛ за 2019г. и 2020г. във връзка с извършена през тези периоди електронна търговия със стоки от името на Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД. Според съда обстоятелството, че жалбоподателката, в качеството си на представляваща дружествата, е теглила паричните средства от банковите им сметки, не обосновава извод за придобиване на доход от нейна страна, тъй като същите продължават да бъдат част от патримониума на юридическите лица. Прехвърлянето на дружествените дялове в Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД на трети лица след началото на ревизионното производство, както и учредяването на нови търговски дружества от П., не доказвали обстоятелството, че същата е извършвала стопанска дейност пред данъчните периоди 2019г. и 2020г. като физическо лице, което не е надлежно регистрирано като търговец. При тези мотиви Административен съд-Варна е формирал решаващия извод, че РА, в частта за ЗДФЛ за данъчен периода за 2020г. подлежи на отмяна. Позовавайки се на експертното заключение на ССчЕ е приел, че оспореният акт следва да бъде отменен в частта му за ЗДДФЛ за данъчен период 2019г. над следните стойности: за главница 539, 02 лева и лихва за забава- 112,60 лева при основа за облагане 6466, 82 лева. Предвид обстоятелството, че П. не е извършвала самостоятелна дейност като търговец, съдът е отменил РА, в частта относно задълженията за осигурителни вноски- за ДОО и ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица и вноските по ЗЗО за 2020г., а за 2019г. същите са потвърдени частично, съгласно експертното заключение по ССчЕ. При изключване от облагаемия оборот на доходите през 2019г. и 2020г. от електронната търговия на двете търговски дружества, съдът е счел, че жалбоподателката през м. март 2019г. е достигнала оборот за задължителна регистрация /51 226, 23 лева/, поради което за м. октомври, ноември и декември 2019г. дължи ДДС в намален размер, съгл. Прил. 1 към заключението на ССчЕ в общ размер на 212, 17 лева и лихва за забава. Така постановеното решение е неправилно. Необоснован е решаващият извод на първостепенния съд, че по делото не е доказано, че ревизираното лице, в качеството си на физическо лице през 2019г.-2020г. е извършвало търговска дейност-продажба на стоки по интернет на своя сметка, чрез притежаваните от него дружества Натурнуа БГ ЕООД и Домисима ЕООД, от която дейност е реализирало твърдените от данъчните органи приходи от продажби. Въз основа на ангажираните по делото доказателства: извлечения от банковите сметки на жалбоподателката / л. 536-385/, в които са вписани регулярните преводи от Еконт Експрес ООД ; извлечения от банковите сметки на горепосочените дружества / л. 657-л. 292/, данните, предоставени от Еконт Екпрес ООД- наложени платежни и пощенски парични преводи, данни за изпратени и получени прати, се установява, че именно П. е извършвала дейност фиктивно чрез двете дружества, което обстоятелство е видно и от електронните таблици, където имената й и телефонният й номер са посочени като изпращач на пратки и получател на наложени платежи/ пощенски парични преводи. Представените от Еконт Експрес ООД данни и доказателства, подписани с КЕП, безспорно доказват наличието на осъществени от ревизираното лице продажби на стоки, по които е получено възнаграждение, представляващо доход за нея. Самата П. в писмено обяснение на л. 98 потвърждава обстоятелството, че е изпращала пратки и е получавала сума от продажбите. Липсата на договорни отношения между куриерската фирма и М. П. като физическо лице и липсата на данни за преводи по личната й банкова сметка от куриерското дружество, не могат да оборят констатациите на данъчната администрация за получаване на приход, представляващ укрит доход. Именно ревизираното лице е посочено от куриера "Еконт Експрес" ООД за извършените продажби чрез него, като са посочени конкретни данни за товарителници, дата на подаване на пратка, офис на подаване, име, адрес и телефон на подателя, вид и описание на пратката, размер на изплащаните суми по наложени платежи и копия на РКО. Събраните справки от "Еконт Експрес" ООД се обхващат от хипотезата на чл. 54 от ДОПК. Касае се за данни, получени на технически носители по установения нормативен ред съгласно чл. 54, ал. 5 от ДОПК, които като такива съставляват годно доказателствено средство. В случая получаването на приходи се доказва от факта, че всички суми от електронната търговия се изтеглени от РЛ от банковите сметки на дружествата за негови лични нужди. При липса на първични счетоводни документи и счетоводни регистри, удостоверяващи, че сумите са върнати обратно в търговските дружества или са изразходвани за стопанската им дейност, неправилно съдът е приел, че са приходи на дружествата. Основателна е тезата на приходната администрация, че ревизираното лице е реализирало приход, който да представлява укрит доход от РЛ, имащ за последица определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Предвид обстоятелството, че счетоводните регистри са на разположение на П., същата не ги е ангажирала в рамките на съдебното производство, поради което не е оборена тезата на данъчните органи, че паричните средства не са били върнати обратно в патримониума на дружествата, а са били използвани за лични нужди. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което "В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. "Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства. При законово разместената тежест на доказване, РЛ е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест РЛ не се е справило. Данните и доказателствата са приобщени към ревизията чрез съставяне на надлежни протоколи по чл. 50, ал. 1 ДОПК и съставляват годно доказателство за извършените от и пред него /органа/ действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Събраните документи отговарят на изискванията на чл. 51, чл. 52, чл. 53 и чл. 54 ДОПК за доказателства. Приходната администрация обосновано е констатирала, че предвид извършените от П. периодични продажби на разнообразни стоки за процесните данъчни периоди, които представляват доставки на стоки по см. на ЗДДС на територията на страната, същите са облагаеми. Органите по приходите правилно са изчислили облагаемия оборот и са определили периодите, към които оборотът надвишава 50 000 лева, което е задължавало ревизираното лице да се регистрира, но това не е било сторено. Във връзка с това обосновано е начислен дължимият на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС данък . По отношение на допълнително установените на РЛ задължения за държавно обществено осигуряване и здравно осигуряване съдът неправилно е приел, че при липса на доказан доход от търговска дейност не е налице и осигурителен такъв. Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице. В РД подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Решението като неправилно в обжалваната част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на М. П. срещу РА в същата част. При този изход на спора и с оглед на своевременно заявената претенция на касационния жалбоподател за присъждане на дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и на заплатена държавна такса в размер на 785, 38 лева, с оглед на факта, че с първоинстанционното решение в полза на НАП са присъдени разноски в размер на 1 909, 68 лева, изчислени по компенсация, на приходната администрация се следват допълнително такива в общ размер на 17 389, 77 лева, изчислени на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,