Решение № 10316 от 5.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2102/2009 г.

Решение № 10316 от 5.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2102/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Стоян Желязков, против решение № 773/16.12.2008 г., постановено по адм. дело № 1796/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отменен данъчен ревизионен акт № 1-23-613/12.07.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич, относно начисления данък по чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2000 г. в размер на 146621, 72 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че наличието на предпоставките за прилагане на СИДДО с Германия не е доказано преди изтичане на срока за внасяне на данъка по съответния материален закон, поради което съгласно чл. 50, ал. 2 ЗКПО (отм.) данъкът се дължи солидарно от данъчно задължените лица по този закон. Според касатора "Албена" АД не отговаря за чуждо задължение, а е длъжник на собствено правно основание, затова е солидарно отговорен за внасяне на определения окончателен данък при източника. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ДРА в съответната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Албена"АД - к. к. "Албена", община Балчик, представлявано от управителя Красимир Станев, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника адв. Бисерка Каменова се излагат подробни съображения за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че съдът правилно е направил извода, че е доказано наличието на основания за приложение на СИДДО, поради което е отменил определените данъчни задължения. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен данъчен ревизионен акт № 1-23-613/12.07.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич, потвърден с решение № 1076/13.09.2002 г. на директора на РДД гр. Варна, в частта, с която на "Албена"АД е начислен данък по чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО за 2000 г. в размер на 146621, 72 лв. по доходи платени на "Neckermann", "Tui" и "ITS Reisen". С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя "Албена"АД разноски в размер на 300 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че при извършената ревизия е начислен данък при източника по чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2, т. 1 ЗКПО и чл. 50, ал. 2 ЗКПО за начислените лихви върху авансово получени суми от чуждестранните юридически лица, като не е приложена Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Ревизираното дружество "Албена"АД е начислило лихви върху авансово получени суми от чуждестранните лица за предоставяне на туристически услуги, както следва: на "Neckermann"- лихви в размер на 382051, 02 лв., на "Tui"- 203330, 30 лв. и на "ITS Reisen"- 392096, 90 лв., всички платени през 2000 г. Платените лихви представляват доходи на чуждестранните юридически лица по смисъла на чл. 12, ал. 2, т. 1 ЗКПО, които подлежат на облагане при източника. Съдът е посочил, че в чл. 17 ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирани от България, когато в тях се съдържат разпоредби, различни от тези на ЗКПО. Изложил е съображения, че въпреки прогласяването на нищожността на Наредба № 5 от 18.03.2000 г. на министъра на финансите за реда и процедурите за прилагане на СИДДО и към момента на издаване на процесния ДРА не съществува подзаконов нормативен акт, който да урежда реда и процедурата по прилагането на спогодбите, то следва да бъде направена преценка дали са изпълнени предпоставките за прилагане на конкретната СИДДО. Поради това че спогодбите се прилагат само по отношение на местни лица на една от договарящите държави, съдът е обсъдил изпълнението на това условие по отношение на трите лица, получатели на доходите. В тази връзка е приел, че качеството на местно лице за Германия по отношение на "Neckermann" (наименование на търговската марка на дружество "Нур туристик" Гмбх) е установено с представеното удостоверение от данъчна служба ВАД Хановер, Германия, с дата 21.11.2006 г., според което "Нур туристик" през процесната 2000 г. е местно лице за Германия; по отношение на ДTui" това обстоятелство е установено с удостоверение от данъчната администрация на Хановер, издадено на 3.08.2006 г., а по отношение на ДITS Reisen"- с удостоверение от 30.10.2006 г., издадено от данъчната администрация на Кьолн. В удостоверенията изрично е посочено, че лицата са местни лица за Германия по смисъла на СИДДО и подлежат на данъчно облагане за доходите в същата страна. Съдът е посочил също така, че са представени декларации от трите лица, че са действителни получатели на доходите и че тези доходи не са свързани с място на стопанска дейност в България през 2000 г. Предвид тези обстоятелства съдът е направил извода, че не се дължи данък по чл. 34, ал. 4 ЗКПО от ревизираното лице, тъй като следва да се приложат разпоредбите на СИДДО с ФР Германия, която изключва облагане на доходите в държавата, от която същите произхождат. Според съда, независимо от това, че повечето доказателства са представени след изтичане на предвидения срок, не е налице нарушение, тъй като към този момент не съществува нормативна уредба, регламентираща срока за представянето им. Жалбоподателят не е задължено лице по чл. 50, ал. 2 ЗКПО, тъй като приложимия ред за облагане на тези доходи не е ЗКПО, а СИДДО. Единственото правно значение на несвоевременното доказване на условията за прилагане на СИДДО е възможността да бъдат начислени лихви за забава. Така постановеното решение е правилно. Същото е постановено при повторно разглеждане от първата инстанция, след като с решение № 7828/12.07.2006 г. по адм. дело № 9125/2005 г. на Върховния административен съд е отменено решение № 854/21.07.2005 г. по адм. дело № 1546/2002 г. на Варненския окръжен съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда в частта за начислен данък по чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО за 2000 г. в размер на 173216, 44 лв. по доходите, платени на "Neckermann", "Tui", "ITS Reisen" и "Nur-Aquatur", с указания за събиране на доказателства относно качеството на местно лице по отношение на Германия във връзка с прилагане на СИДДО с тази държава. С влязло в сила определение от 18.04.2007 г. производството по делото е прекратено поради оттегляне на жалбата по отношение данъка върху доходите, получени от "Nur-Aquatur". Затова неправилно в касационната жалба се поддържа, че съдът е отменил задължение по чл. 34, ал. 4 ЗКПО в размер на 173216, 44 лв. В тази сума е включен и размер на задължението за доходите, изплатени на "Nur-Aquatur". От мотивите и диспозитива на обжалваното решение е видно, че съдът се е произнесъл относно задължение в размер на 146621, 72 лв. От фактическа страна по делото не съществува спор относно размера на доходите, изплатени от "Албена"АД на чуждестранните юридически лица, както и основанието за плащане - лихви по авансово платени суми за предоставяне на туристически услуги. Предвид това, доходите са такива по чл. 12, ал. 2, т. 1 ЗКПО, които на основание чл. 34, ал. 4 ЗКПО подлежат на облагане с еднократен данък при източника. Както е посочил и първоинстанционният съд, съгласно чл. 17 ЗКПО, когато в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане или в друг международен договор, влязъл в сила, ратифициран от България, обнародван в "Държавен вестник", се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната международна спогодба или договор. Такава спогодба представлява Спогодбата между НР България и ФР Германия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото, ратифицирана с Указ № 2766 на Държавния съвет от 7.09.1987 г., обн. ДВ, бр. 71 от 15.09.1987 г., в сила от 21.12.1988 г. От представените пред съда писмени доказателства е установено, че лицата - получателите на доходите - "Neckermann", "Tui" и "ITS Reisen", са местни лица за Германия по смисъла на чл. 4, ал. 1, б. "а" от СИДДО. В тази връзка съдът подробно е описал представените доказателства от съответната служба на данъчната администрация на Германия, с които е удостоверено, че съответното лице е местно лице за Германия и подлежи на облагане за доходите си в тази държава. Удостоверенията не са оспорени от дирекция "ОУИ", същите представляват официални документи и се ползват с материална доказателствена сила. Пред първата инстанция са представени и останалите доказателства, изискуеми съгласно чл. 116б ДПК (отм., приложим процесуален закон през ревизирания данъчен период и при извършване на ревизията). В частност, представени са декларации, че чуждестранното лице е притежател на дохода и че не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на България, с които дохода е свързан, като доказването на тези обстоятелства е направено по начина, предвиден в чл. 116в, ал. 3 ДПК (отм.). Предвид това, обоснован и правилен е извода на първоинстанционния съд, че по отношение на процесните доходи са налице предпоставките за приложение на СИДДО. Следва да се отбележи, че пред настоящата инстанция не съществува спор по този въпрос, като в касационната жалба не се оспорва наличието на основание за приложение на СИДДО. Твърдението на касатора е, че въпреки наличието на основание за прилагане на спогодбата, платецът на доходите "Албена"АД носи солидарна отговорност за задължението на основание чл. 50, ал. 2 ЗКПО. Това становище е неправилно, тъй като разпоредбата на чл. 50, ал. 2 ЗКПО предвижда, че когато данъкът по чл. 34, ал. 1 и 4 не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчните субекти по този закон и лицата, задължени да удържат данъка при източника. Съгласно чл. 10, ал. 1 от СИДДО с ФР Германия, лихви, произхождащи от едната договаряща се държава и плащани на местно лице на другата договаряща се държава, се облагат, ако получателят е действително ползуващото лихвите лице, само в другата държава. Следователно, доходите от лихвите в случая подлежат на облагане само в Германия, което означава, че е приложимо германското данъчно законодателство относно облагането на тези доходи. Поради приложимостта на спогодбата, редът за облагане на доходите от лихви не е този по ЗКПО, а по съответния германски данъчен закон. В разпоредбата на чл. 50, ал. 2 ЗКПО е предвидена солидарна отговорност на платеца на дохода, но тази отговорност би възникнала само ако доходът подлежеше на облагане в България. Доколкото предпоставките за приложение на СИДДО не са доказани преди изтичане на срока за плащане на задължението по чл. 34, ал. 2 ЗКПО, регламентиран в чл. 55, ал. 1 ЗКПО, то приложима е разпоредбата на чл. 144, ал. 1, т. 3 ДПК (отм.), според която се дължи законна лихва върху задължението на чуждестранното лице за данъка, удържан при източника - от датата на изтичане на срока за внасянето им съгласно българското законодателство от местното лице, платец на дохода, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на данъчна спогодба, по която България е страна. Такава лихва е била начислена с обжалвания ДРА и с цитираното по-горе решение на ВАС по адм. дело № 9125/2005 г. жалбата на "Албена"АД против ДРА в тази част е отхвърлена. По изложените съображения, правилно първоинстанционният съд е приел, че данъкът по чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2, т. 1 и чл. 50, ал. 2 ЗКПО не се дължи от "Албена"АД и е отменил ДРА в тази част. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция, тъй като ответната страна не е претендирала такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,