Решение № 8751 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4037/2018 г.

Решение № 8751 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4037/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 157 от 31.01.2018 г., постановено по адм. д. № 1014/2017 г. Административен съд - В., 21 състав, е отменил по жалба на "Елит строй 6" ЕООД В., представлявано от Е. Б. Р. акт № Р-03000316001663-091-001/14.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 58/03.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с което са определени допълнителни задължения по ЗДДС поради оказано право на ДК за данъчен период октомври 2015 г., в размер на 46 400 лв., главница и лихви за забава в размер на 4 602.12 лв. и задължения по ЗКПО за 2015 г. в размер на 21 654.85 лв. главница и лихви в размер на 1 312.02 лв., като е осъдил Д "ОДОП" - гр. В.. да заплати на "Елит строй 6" ЕООД разноски по делото в размер на 3 348.80 лв. /три хиляди триста четиридесет и осем лева и осемдесет стотинки/. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от С. Х. П. качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. В. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции в размер на 5498,14 лв. Ответното по касационната жалба дружество Е. С. 6" ЕООД чрез своя процесуален представител адвокат В. К., оспорва подадената жалба в писмено становище от 11.06.2018 г. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд В. е отменил ревизионен акт № Р-03000316001663-091-001/14.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 58/03.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "Е. С. 6" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит за данъчен период октомври 2015 г., в размер на 46 400 лв., главница и лихви за забава в размер на 4 602.12 лв. и задължения по ЗКПО за 2015 г. в размер на 21 654.85 лв. главница и лихви в размер на 1 312.02 лв. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, притежава необходимото съдържание и форма, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. След това /л. 173 и сл. от делото/ решаващият съд е възпроизвел установената фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите да не признае право на данъчен кредит в размер на 46 400 лв. по фактура № 3/28.10.2015 г. (л. 133) за данъчен период м. 10/2015 г. издадена от "М. Б."ЕООД с данъчна основа 232 000 лв., с предмет - извършени СМР по договор от 16.09.2015 г. за обект събаряне на сгради, извозване на строителни отпадъци и рекултивация на терен с идентификатор 39459.15.560 по кадастрална карта на с. К.", поради наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 9, чл. 12, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС поради липса на реална доставка. На отделен ред са описани събраните доказателства в хода на ревизията относно извършването на СМР/предмет на доставката/. Съдът е възпроизвел и показанията на четиримата разпитани пред него свидетели Т. И., Х. Ж., М. Я., които са били наети като общи работници на обекта и М. Т., който е бил нает като инженер проектант в "Инжстрой проект". На база на така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е пристъпил към формиране на своите правни изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт л. 174 гръб и сл. от делото. Мотивите в тази насока са обстойни, като систематизирани могат да бъдат сведени до следното: 1. Значението на реалността на доставката като условие за възникване на правото на данъчен кредит, обосновано с разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО; 2. Оспорваната фактура отговаря на изискванията на чл. 7 от ЗСч. и чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а реалността на услугите, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1 вр. чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е доказана в процеса; 3. От страна на жалбоподателят, включително в хода на съдебното следствие, са представени доказателства в съответствие с посочената от съда доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните услуги; 4. Посочено е, че е налице сключен договор № 32/16.09.2015 г., между Природен парк "Златни пясъци" АД, като възложител и ДЗЗД "Калето 2015" като изпълнител с предмет " събаряне на сгради, извозване на строителни отпадъци и рекултивация на терен с идентификатор 39459.15.560 по КК на с. К., /л. 246-251 от преписката/, като в чл. 2 страните са посочили изрично количеството и обема на извършваната дейност: ръчно и механизирано събаряне на 25 стари постройки и изравняване на терена под тях, почистване на терена; ръчно натоварване на строителни отпадъци на транспортна техника - 80% от общата маса и механизирано натоварване на строителни отпадъци - 20% от общата маса; извозване на строителни отпадъци до депо с включена такса депо и разтоварване; почистване пътната и алейна мрежа; обезопасяване на останалите сгради и съоръжения и рекултивация на терена; 5. С договор от 16.09.2015 г. /л. 229-239/ ДЗЗД "Клето" превъзлага тези дейности на PJI. PJI от своя страна превъзлага тези дейност на своя доставчик "Мони билд" ЕООД с договор от същата дата /л. 134-144/. Издадена е фактура № 3/28.10.2015 г., от доставчика "Мони билд" ЕООД на PJI с предмет "извършени СМР по договор от 16.09.2015 г., с данъчна основа 232 000 лв. и ДДС 46 400 лв. Към фактурата са представени и 5бр. платежни нареждания /л. 128-132/ за заплащане на фактурираните услуги, както и протокол от 28.10.2015 г., за завършени и подлежащи на заплащане СМР, подписан от възложителят и от изпълнителят; 6. Установено е, че "Мони билд" ЕООД е превъзложил извършването на услугите по договора си с PJI на "А.-А." ЕООД, като последният е представил доказателства за наличието на нает персонал който да извърши част от СМР по договорът - Збр. граждански договора от 16.09.2015 г., сключени с Т. И., М. Я. и Х. Ж., както и доказателства за изплащането на възнаграждения на трите лица - сметки за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ /л. 117-119/. Освен издадената фактура № 3131/29.10.2015 г. към "Мони билд" ЕООД за извършените по договора СМР е приложен и протокол за извършените и подлежащи на заплащане СМР /л. 108-110/, подписан двустранно. В с. з. от разпита на свидетелите Т. И., Х. Ж. и М. Я. се установява че същите са полагали труд на обект - бивши военни поделения до с. К., като трудът се е състоял в ръчно почистване и сортиране на строителни отпадъци от сградите които били механизирано събаряни и че лицата получавали за това заплащане което им се давало на ръка в брой и са имали подписани договори, без да уточняват естеството на договорите. Обсъдени са и показанията на свидетеля М. Т., който е бил нает като инженер проектант в "Инжстрой проект". Съдът е обсъдил дадените показания на Терзиев, който в с. з. пояснява по какъв начин и въз основа на какви документи е изготвил представения по делото транспортен дневник. Прието е, че от транспортния дневник е видно, че строителните отпадъци на процесният обект са били извозвани с товарни моторни превозни средства с .. № ..., ....., ..... и ......, собственост на "З.-З." ООД, което се установява от приетите от съда официални документи - информация за вписванията в националният регистър на ППС от първоначалната регистрация до настоящият момент, издадена от МВР ГД "Национална полиция", като е налице и сключен договор за наем от "Мони билд" ЕООД и "З.-З." ООД от 15.09.2015 г., за наем на процесиите товарни автомобили, послужили за извозване на строителните отпадъци от процесния терен. Представени са и доказателства, че доставчикът към процесният период е имал назначени на трудово договор 5 лица на длъжност "шофьор на тежкотоварен автомобил". Възприет е извода, че се установява възможността на доставчикът да извърши извозването на строителните отпадъци. Съдът е посочил, че по делото страните не оспорват, че услугите по договорът са извършени реално и че е налице заплащане на тези услуги, а се оспорва фактът- че тези услуги са извършени именно от лицето което е посочено като доставчик. Прието е, че налице са доказателства за извършени разходи от страна на доставчика касаещи заплащане на извършените услуги и се потвърждава реалното извършване на СМР. Прието е още, че осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице е косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите по тях, евентуално за използването им за независимата му икономическа дейност, което в случая подкрепя фактическите изводи в тази насока, основани и на преки доказателства. Съдът е посочил, че в случая следва да намери приложение задължителното тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112, дадено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В частта по ЗКПО е възприет извода, че не са налице предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. ал. 1 от ЗКПО, с оглед реалността на доставката по фактура № 3/28.10.2015 г., издадена от "Мони билд" ЕООД, извършеното преобразуване на счетоводният финансов резултат за 2015 г. е незаконосъобразно и извършените разходи следва да се признаят за данъчни цели. Решението на Административен съд - В. е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се оплаквания, че административният съд не е обсъдил конкретните основания на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, като се е позовал основно на свидетелските показания на разпитаните свидетели, както и на представения в производството транспортен дневник. Според жалбоподателя, първоинстанционният съд е обосновал своите изводи при липса на обективна преценка на събраните доказателства. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните - налице е реална доставка по процесната фактура № 3/28.10.2015 г., издадена от "Мони билд" ЕООД, което да обосновава право на данъчен кредит за задълженото лице, съответно налице са условия за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Даденият положителен отговор на спорния въпрос въпрос от страна на решаващия съд е не правилен и не се споделя от настоящата съдебна инстанция като изграден при липса на всестранен анализ на фактите и обстоятелствата по делото и необосновано игнориране на констатациите на ревизиращия орган. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на 4-данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. За да приеме, че задълженото лице е игнорирало констатациите на ревизионния акт за липса на реална доставка на услуга по процесната фактура, решаващият съд е акцентирал на следните факти и обстоятелства: 1. Не могат да бъдат споделени констатациите, че при извършените проверки не е установено реалното извършване на услугите. В тази връзка е възпроизведено подробно установената фактическа обстановка относно сключване на договорите; 2. Изпълнителят "Мони билд" е е превъзложил извършването на услугите си по договора с "Елит строй6" - ЕООД на "А. А."-ЕООД, като последният има наети по трудов договор за периода 3бр. физически лица. Освен сключения договор за СМР като доказателство е приложен и протокол за извършени и подлежащи за заплащане СМР. По делото са разпитани като свидетели лицата, които са полагали труд на обекта. 3. Посочените писмени и гласни доказателства се подкрепят и от представения транспортен дневник, както и от показанията на лицето, което го е съставило. 4. По делото не е спорно, че услугите са реално изпълнени, а е спорен единствено факта дали са изпълнени от издателят на фактурата, като в практиката си ВАС приема, че липсата на доказателства от кого е извършена услугата не може да влияе негативно на получателя на услугата и на правото му на данъчен кредит. 5. Налице са доказателства за извършени разходи от страна на доставчика за заплащане на извършените услуги, като факта на заплащането им де факто потвърждава извършването на СМР. 6. Приложените писмени доказателства, в това число и протоколите образец 19 са частни документи, които не се ползват с обвързваща доказателствена сила. Това само по себе си не е основание за непризнаване на право на данъчен кредит, тъй като същите са връзка едни с други. 7. Правото на данъчен кредит на доставчика "Мони билд"-ЕООД по доставките от "А. А."-ЕООД е отказано с влязъл в сила ревизионен акт не поради липса на реална доставка, а поради това, че изпълнителят е бил със заличена регистрация по ЗДДС. 8. Неоснователен е доводът на приходния орган, че процесните услуги са изпълнени фактически от ревизираното лице, а извозването на отпадъците е извършено от трето лице. Доказателства в тази насока не са ангажирани от приходния орган, а представените писмени доказателства от задълженото лице за сключени подобни договори касаят други обекти, различни от процесния в с. К.. 9. Цитирана е тълкуване на закона дадено в решения на Съда на Европейския съюз, относно понятието данъчна измама, като е изведен извод, че органът по приходите не е твърдял, че задълженото лице разполага с данни за евентуални нарушения или измама от издателя на фактурите. 10. Най накрая е направено позоваване на решението на СЕС по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11, според което не може да се отказва право на данъчен кредит тогава, когато задълженото лице не може да контролира действията на своите доставчици. На основание изложеното е направен краен извод за реалност на доставката на услуга и незаконосъобразност на ревизионния акт. В същото време от вниманието на първоинстанционния съд са отбягнали редица факти и обстоятелства, които са послужили като основание на органите по приходите да изградят констатации за липса на реални услуги, предмет на доставка по процесната фактура. По конкретно в тази насока не е съобразено следното: Както бе вече посочено, по делото няма спор относно фактите, в това число сключените множествено договори за изпълнение на определен тип услуга. Първоначално сключеният договор е между Природен парк "Златни пясъци" като възложител и ДЗЗД "Калето 2015" като изпълнител/ с участници в дружеството по ЗЗД ревизираното "Елит строй 6"ЕООД и "Инжстройинженеринг"- ЕООД/, с предмет ръчно и механизирано събаряне на 25 стари самосрутващи се сгради, извозване на строителните отпадъци и рекултивация на терен, находящ се в с. К., общ. Балчик, местност "Калето", индентификатор 39459.15.560, на стойност 290 027,99 лв. без ДДС. О. своя страна ДЗЗД "Калето 2015" е сключило договор за изпълнение със същия преоод и едмет с ревизираното дружество "Елит строй 6"-ЕООД /л. 265 от административната преписка/ с посочена цена 289 500 лв. без ДДС. "Е. строй 6"- ЕООД е превъзложило същата дейност на доставчика "Мони блид" ЕООД но с цена 232 000 лв. "Мони билд" ЕООД пък превъзлага изпълнението на същата услуга на "А. А."-ЕООД с цена от 230 000 лв. без ДДС. В хода на ревизията всеки един от участниците - "М. Б." ЕООД и "А. А."-ЕООД представя договори с различно съдържание относно това кой следва да осигури съответната техника и персонал за изпълнението, както и относно срокът на изпълнението. Анализът на въпросните писмени доказателства води до извод, че за една и съща дейност - събаряне на стари самосрутващи се сгради по опис, изхвърляне на строителни отпадъци и рекултивация на терен, в един и същ момент са сключени множество договори, с които услугата се превъзлага на последващи доставчици. В същото време при извършената регистрация на договора за обществена поръчка е отбелязано, че съдружниците в ДЗЗД "Калето 2014" нямат под изпълнители. Сключените едновременно последователни договора за изпълнение на една и съща дейност, различията в цената, клаузите на договорите, сроковете за изпълнение, са дали основание на приходния орган да обоснове извод, че в случая договорите не отразяват действителни икономически отношения и действителни отношения между участниците в тях, като имат за цел създаване на данъчно предимство. Тази съществена констатация на приходния орган е останала без коментар от първоинстанционния съд. От страна на същия съд не е извършен анализ и на констатациите на ревизионния акт по отношение на прекия доставчик "М. Б."-ЕООД. Според договора за изпълнение, представен от последния в хода на ревизията, подизпълнителят "А. А."- ЕООД е следвало да изпълни договорените дейности със своя техника и персонал. В хода на ревизията "А. А."ЕООД не е представил поисканите му доказателства относно наличие на технически и кадрови потенциал за изпълнение на услугата. Доказателства за опровергаване на тези констатации на ревизионния акт не са ангажирани от данъчно-задълженото лице. В същото време като доказателство по делото е приложен влязъл в сила ревизионен акт, съставен на прекия доставчик "М. Б."- ЕООД, с който на последния е отказано правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "А. А."-ЕООД. Правото на данъчен кредит в случая не е отказано само поради това, че доставчикът "А. А."-ЕООД е бил дерегистриран по ДДС към момента на издаване на фактурата, както е приел първоинстанционния съд, а поради това, че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС - неправомерно начисляване на данък - поради липса на доказателства за реално изпълнение на услугата. В същото време според договора за изпълнение, представен от "А. А."-ЕООД, изпълнението на договорените дейности е следвало да бъде извършено с техника и персонал на възложителят "М. Б."-ЕООД. В хода на ревизията са събирани доказателства относно наличието на техническа и кадрова обезпеченост на "М. Б."-ЕООД /стр. 4 от касационната жалба, л. 4 от настоящето дело/. Важното и същественото е, че въпреки наличие на сключени договори за наем на съответна техника /багер и самосвали/, няма данни "М. Б."-ЕООД за процесния период да е извършил други разходи, освен тези по заплащане на услугата на "А. А."-ЕООД. Тези констатации на приходния орган също не са коментирани от първоинстанционния съд. Настоящата съдебна инстанция споделя и доводите на касатора относно това, че съдът е кредитирал безрезервно показанията на тримата разпитани свидетели И., Ж. и Я., въз основа на които също е градил изводи за реалното изпълнение на доставката. Нито едно от лицата в показанията си не е могло да обясни от кое дружество е било наето да работи на обекта / в хода на ревизията са събрани доказателства, че те тримата са имали сключени граждански договори с "А. А." - ЕООД, но последното не е отчитало разходи за персонал/, а в показанията си посочват, че по същото време на обекта са работили още около 50 работника. По делото не са ангажирани доказателства относно твърденията на ответника по касация, че с персоналът с който е разполагал, не е могъл да извърши договорените дейности по договора му с ДЗЗД "Калето 2015", което е породило необходимостта да превъзложи цялата или част от дейността на трето лице. Не могат да бъдат споделени изводите на административния съд относно доказателствената стойност на т. н. "транспортен дневник" относно факта на изпълнение на услугата от "М. Б."-ЕООД, респективно неговият подизпълнител "А. А."-ЕООД. Въпросният дневник и вписванията в него са нормативно регламентирани от Наредбата за управление на строителните отпадъци и за влагане на рециклирани строителни отпадъци. В хода на ревизията от страна на ДЗЗД "Калето 2015" не са представени изисканите доказателствата, въз основа на които е съставен транспортния дневник. В съдебно заседание на 10.01.2018 г. като свидетел е разпитан М. Х. Т. - лицето, което се явява "отговорно лице" по смисъла на чл. 6, ал. 1 от цитираната наредба и съставител на транспортния дневник. Съдът е кредитирал показанията на същия и въз основа на тях е изградил извод за изпълнение на услугата по извозване на строителните отпадъци от страна на доставчика. От вниманието на съда е убягнало, че в показанията си свидетелят е посочил, че той няма преки и непосредствени впечатления относно факта на извозването, тъй като не е виждал първичните счетоводни документи - експедиционни бележки, пътни листове, въз основа на които е извършил записване в дневника. Тези доказателства не са събрани и в хода на административното и съдебното производство, независимо, че ревизиращите са изискали представянето им от ДЗЗД "Калето 2015". Административният съд неправилно е интерпретирал и събраните допълнително доказателства /л. 117 и сл. от първоинстанционното дело, представени от третото лице Дирекция на природен парк "Златни пясъци"/ относно това, че ревизираното лице е имало сключени договори с трети лица /"Хидрострой"-АД, Стафо инвест"-ЕООД и "Екотранс"-ЕООД. относно депониране на строителните отпадъци. Вярно е, че част от тези доказателства установяват наличие на сходни дейности за други обекти на "Елит строй 6"-ЕООД, но е вярно също, че съществена част от тези доказателства касаят дейността на дружеството относно обекта в местността "Калето". По същество тези доказателства потвърждават констатацията на приходния орган, че извозването на строителните отпадъци е било извършвано от самото задължено лице, а не от неговия доставчик "М. Б."-ЕООД, като в същото време доказват наличие за знание и участие на задълженото лице в оформянето на документи с невярно съдържание, водещи до неправомерно упражняване на право на данъчен кредит. Анализът на изложените обстоятелства налага извод, че ангажираните от задълженото лице не опровергават констатациите на ревизионния акт за липса на реална доставка на услуга по процесната фактура, респективно за наличие на хипотеза по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за процесния период. Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същият като незаконосъобразен, Административен съд - В. е постановил едно не правилно съдебно решение, което при условията на на чл. 222, ал. от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Елит строй 6" ЕООД В. против ревизионен акт № Р-03000316001663-091-001/14.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 58/03.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС поради оказано право на ДК за данъчен период октомври 2015 г., в размер на 46 400 лв., главница и лихви за забава в размер на 4 602.12 лв., както и задължения по ЗКПО за 2015 г. в размер на 21 654.85 лв. главница и лихви в размер на 1 312.02 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции в размер на 5498,14 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,