Решение № 14732 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10874/2016 г.

Решение № 14732 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10874/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Х. И. Б. – [фирма], починала и наследена в хода на процеса от законните наследници Д. Д. Б. и Д. Д. Б. против Решение № 1599 от 05.08.2016 г. на Административен съд – П. по адм. д. № 3188 по описа за 2015 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Х. И. Б. – [фирма] против Ревизионен акт № Р-16002415000754-091-001 от 26.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 884 от 13.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в частта относно начислен ДДС в размер на 14845,74 лв. и лихви 7 413,58 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 469 лв. и лихва- 268,79 лв.; за 2009 г. в размер. -1381,50 лв., и лихви- 720,32 лв.; за 2010 г. - 380,88 лв. и лихва- 141,54 лв.; за 2012 г. - 674,30 лв. и лихва- 143,86 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. 181,28 лв. и лихва 42,79 лв.; и вноски за здравно осигуряване за 2012 г. – 81,48 лв. и лихва- 19,23 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необсъждане доводите в жалбата до първоинстанционния съд и в необосновани фактически изводи на съда относно доказването на укрити приходи от продажби на стоки, закупени от ревизирания ЕТ; неправилно възлагане на тежест на доказване; необосновано съдът приел, че са доказани предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред. Касаторите твърдят, че изявленията на доставчиците не доказват извършването на доставките, че липсват доказателства за заявяване и транспортирането на стоката, а фактурите не са подписани от ревизираното лице, както и че няма неотчетени продажби. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред АС е бил посоченият РА, с който по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради данни за укрити приходи и констатации, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на облагаемата данъчна основа, на РЛ са определени посочените по-горе данъчни задължения, поради събрани доказателства за издадени фактури от страна на [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] / [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], с предмет различни хранителни продукти, цигари, козметика и др., които не са осчетоводени при получателя, съответно последният е укрил приходите от последващата продажба на стоката. Въз основа на това в хода на ревизията е направен извод, че закупените по процесните фактури стоки са продадени, а приходът от продажбите не е отчетен в счетоводството на ревизираното лице. Прието е, че стоките са бързооборотни и са продадени през данъчния период на тяхната покупка. Размерът на укритите приходи е определен, като отчетната стойност на стоките е увеличена с декларираната от жалбоподателя средна търговска надценка на съответния обект. От анализа на горното е прието наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. На база така установения размер на укритите приходи е установено, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и дължи ДДС върху данъчна основа, представляваща данъчната основа на получените доставки, увеличена с използваната от жалбоподателя търговска надценка. В резултат, на основание чл. 86 от ЗДДС, върху установената данъчна основа за всеки данъчен период, е начислен ДДС за ревизирания период и съответни лихви. След направените констатации е установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (след приспадане на внесения такъв за периода от ревизираното лице), представляващ разлика за довнасяне на допълнително установен пряк данък за ревизирания период и съответни лихви, включително върху авансови вноски. В хода на ревизията са изготвени справки за паричните потоци за ревизирания период и е констатирано превишаване на извършените от ревизираното лице разходи над получените парични средства, като превишението е обложено като доход по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. На основание чл. 124а, във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК е прието, че размерът на превишението представлява доход от дейност на самоосигуряващо се лице и следва да се определят и дължимите от лицето ЗОВ за периода. Експертът графолог, изслушан в първоинстанционното производство е изследвал положените подписи на спорните фактури и е описал изводите си подробно в заключителната част. Изслушана е съдебно-счетоводна експертиза, която е определила начално салдо за 2008 г., като е прибавена и сумата от 333 лв. на домакинство или 127 лева на самостоятелно лице от "други парични приходи" по данни на НСИ за 2007 г., изготвен е паричен поток на ревизираното лице и на съпруга му по отделно, както и общо с евентуална компенсация при недостиг за единия съпруг или излишък за другия и е установена данъчната основа за облагане на следващия се данък по ЗДДФЛ, както и следващите се вноски за ЗО и ДОО, за всеки от тях, за всяка данъчна година през ревизирания период. Изготвен е вариант, в който паричните приходи на ЕТ от "неотчетените" продажби се включат в паричния поток на ФЛ. Преизчислени са установените от ревизията задължения по ЗДДС, ведно с лихвите, като е прието, че реализацията на стоките по процесните фактури е настъпила през м. декември на годината на доставката им, като са установени и периодите през които лицето е следвало да бъде задължено по ЗДДС; преизчислени са установените от ревизията задължения по ЗДДС, ведно с лихвите, като е прието, че дължимият ДДС се следва само върху разликата между цената на придобиване и цената на реализиране на стоките по процесните фактури в два варианта - при реализация в месеца на доставката им и при реализация през м. декември на годината на доставката им; изчислени са евентуално дължимите задължения по ЗДДС за ревизираните периоди, като са взети само подписаните от нея за "получател" процесни фактури, представен е втори вариант, при който евентуалните задължения по ДДС биха възникнали от 29.12.2008 г., а не както е било прието в РД от 15.12.2008 г. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, съдът е счел, че липсата на подпис на ревизираното лице върху фактурите не води до извода, че същите са лишени от доказателствена сила и не обективират действително осъществени стопански операции. Приел, е че фактурите са издадени от посочените доставчици и стоките са реално получени. Съдът е счел, че е правилна констатацията в РА, с която е определено началното салдо. Прието е, че за ревизираните периоди, са налице данни за изразходване на повече средства от притежаваните – чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а не са събрани безспорни доказателства за произхода на сумите. Съдът е счел за недоказани твърденията за получаване на дарения от сина и племенника на ревизираното лице. Във връзка с осигурителните вноски за 2012 г. съдът е счел, че за тях намира приложение чл. 124а ДОПК и са правилно определени. Касационната жалба е основателна. Налице са посочени касационни основания - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Част от фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], подробно описани в заключението на съдебно-графическата експертиза носят подписа на ревизираното лице като получател. Оспорването на фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] /тези, които носят подпис на получател/ не е доказано, поради което също следва да се приеме, че тези фактури носят подпис на получател. При тези данни и дадените обяснения от доставчиците, правилно е прието в РА, че ревизираното лице не е осчетоводило получени доставки от посочените доставчици. Във връзка с фактурите, които не са подписани, изложените от съда съображения са неправилни. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с неподписаните от ревизираното лице фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения по чл. 56 от ДОПК. Липсват пътни листа, удостоверяващи транспортиране до конкретни обекти на ревизираното лице, както и банкови извлечения, договори, доказателства за плащане, приемо-предавателни протоколи. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Представените доказателства не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са действително осъществени. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, само въз основа на фактурите, посочени като подписани в съдебно-графическата експертиза, е установило, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през месец декември 2012 г. С включване на фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] /тези, които носят подпис на получател и оспорването на които не е доказано/ този извод не се променя, тъй като те са на обща стойност под 10000 лв, а към м. 11. 2012 г. ревизираното лице е с облагаем оборот 35071, 88 лв, видно от заключението на вещото лице, т. е. тези фактури не са от естество да доведат до достигане на прага за регистрация в по-ранен момент от 31.12.2012 г. Следователно, действително ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50000 лв към 31.12.2012 г. и дължи регистрация и начисляване на ДДС от месец януари 2013 г., който е извън ревизирания период. Поради това и изложените по-горе съображения, решението в частта относно облагането по ЗДДС следва да бъде отменено, а заедно с него и РА в тази част. Относно облагането на приходите от продажби по ЗДДФЛ, решението следва да бъде отменено, а делото – върнато за ново произнасяне. При това решаващият съд следва, на база само на подписаните фактури да определи размера на облагаемата основа и данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, както и осигурителните вноски за 2012 г., ако установи, че такива се дължат. В останалата обжалвана част решението е необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Правилно и в съответствие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът е възложил на допуснатата съдебно-икономическа експертиза да определи размера на доходите и разходите на лицето за процесните периоди. Извършената от вещото лице съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи обаче не е взета предвид от съда. След като е констатирано, че ревизираното лице е имало приходи, макар и неотчетени от дейността си като едноличен търговец, неправилно те не са включени при определяне на данъчната основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Съдът следва при необходимост да допусне допълнителна задача към експертизата за определяне действителния размер на тези приходи на база подписаните фактури. Неправилно не са взети предвид разполагаемите парични средства на съпруга при преценката за наличието на средства за издръжка на семейството. Представените доказателства за предоставени парични средства на Х. и Д. Б. не са обсъдени и не са изложени съображения защо не се кредитират представените писмени доказателства – обяснения, декларации, предварителен договор, доказателства за произход на предоставените средства от И. И. А. и Д. Д. Б.. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди тези доказателства в тяхната съвкупност, като при необходимост изслуша свидетелски показания на И. А. и обяснения на Д. Б.. Съдът не е изложил и никакви съображения във връзка с доводите на ревизираното лице и неговите наследници, че не следва да се вземат предвид статистически данни за издръжка, тъй като са представени доказателства за заплащаните консумативи – електроенергия и вода. По тези съображения решението в тази част следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд П.. При този изход от спора на касаторите следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2800 лв за двете инстанции, съобразно уважения материален интерес. В. за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, предвид фактическата сложност на спора. Във връзка с останалата част от спора разноските следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение