Решение № 6488 от 9.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6621/2011 г.

Решение № 6488 от 9.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6621/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Иван Христов Иванов, осъществяващ търговска дейност като EТ "Иван Христов - Ромекс" със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Радост" № 5, срещу решение № 817/4.04.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 2564/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 030903150/16.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, поправен с РА за поправка № 1009313/7.04.2010 г., потвърден с решение № 354/28.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че: съдът неправилно е възложил доказателствената тежест на жалбоподателя и е направил незаконосъобразни изводи за липсата на фактически и правни основания за признаване на правото на данъчен кредит по процесните доставки, поради непредставянето на доказателства, които няма как да бъдат представени от жалбоподателя. ЕТ е изпълнил задължението си по регистриране и отчитане на доставките и е налице фактическият резултат от реализирането на доставките - получаването на стоките. Разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.), както и на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС имат значение на специални основания за непризнаване на правото на данъчен кредит. Въвеждането им в българското законодателство представлява хипотеза на приложението на чл. 59 от Директива 2006/112/ЕС/. Въвеждането на специални мерки може да стане само в определени граници и е допустимо само със злоупотреба или данъчната измама, според практиката на СЕС. Претендира се отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 030903150/16.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, поправен с РА за поправка № 1009313/7.04.2010 г., потвърден с решение № 354/28.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС в сила от 1.01.07 г. в общ размер 141756 лв. и лихва 33230.31 лв. за различни данъчни периоди от 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 10219.20 лв. и лихва 3993.43 лв. Фактическата обстановка, установена в хода на ревизията е следната: За данъчния период м. април 2006 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 369/27.04.06 г., издадена от "Хамелеон 2" ЕООД - Варна, в размер на 4 500 лв. Предмет на доставката, посочен във фактурата, е арматурно желязо 12, т., арматурно желязо 8, т. и арматурна мрежа 3, т., а данъчната основа - 22500 лв. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че "Хамелеон 2" ЕООД е включило в дневника за продажбите фактура № 369, но от дата 28.04.06 г., издадена на "Меркурий Пашанов" ЕООД с данъчна основа 35 000 лв. и ДДС 7000 лв., предмет на доставката "услуги". Несъответствията показват, че не се касае за техническа грешка и че не е доказано по категоричен начин издаването на процесната фактура именно от "Хамелеон 2" ЕООД - Варна с получател EТ "Иван Христов - Ромекс" - Варна. В приложения към фактурата фискален бон е вписан № на ФУ, каквото няма регистрирано на името на фирмата - доставчик. Според обясненията на ревизираното ДЗЛ, стоките са транспортирани със собствен транспорт на ЕТ. Представен е пътен лист за товарен автомобил рег. № С0186ХХ, според който на 28.04.06 г. е извършен един превоз по маршрут Варна - Кошарица без да е посочен конкретно видът на товара. При жалбоподателя данъчната основа на фактурата счетоводно е осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица" без да са представени документи, установяващи влагането на арматурна мрежа и арматурно желязо 23, т. на посочения строителен обект. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за реално осъществена доставка и възникнало данъчно събитие. За данъчния период м. юли 2006 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 841/17.07.06 г., издадена от "Пилком" ЕООД - Варна с предмет "строителни материали" без опис, данъчна основа 28000 лв. и ДДС 5600 лв. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че това дружество осъществява дейността си в един обект - птицеферма. От представените от жалбоподателя доказателства се установява, че данъчната основа на фактурата счетоводно е осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица" без да са представени документи, установяващи какви конкретно строителни материали са закупени, заприходяването им по съответната сметка за материали, изписването им, влагането им на посочения строителен обект. Няма представен пътен лист с маршрут Варна - Кошарица с близка до датата на фактурата дата, от който да се установява транспортиране на стоките със собствен транспорт на ЕТ, а последният не разполага със складова база във Варна. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за реално осъществена доставка и възникнало данъчно събитие. За данъчния период м. октомври 2006 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 5040/27.10.06 г., издадена от "Хаяд Петролиум" ЕООД - Варна с предмет "битумен грунд, политекс, изофлекс", данъчна основа 20080 лв. и ДДС 4016 лв. Към фактурата няма приложен фискален бон, въпреки че счетоводно е отразено при жалбоподателя, че е платено в брой. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че това дружество осъществява дейността си в един търговски обект - заложна къща. От представените от жалбоподателя доказателства се установява, че данъчната основа на фактурата счетоводно е осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица" без да са представени документи, установяващи заприходяването им по съответната сметка за материали, изписването им, влагането им на посочения строителен обект. Няма представен пътен лист с маршрут Варна - Кошарица. На 27.10.06 г. е извършен един превоз по маршрут Кошарица - Несебър - Манастир, а ЕТ не разполага със складова база във Варна. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за реално осъществена доставка и възникнало данъчно събитие. За данъчния период м. ноември 2006 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от "Майкрострой" ЕООД - София, с предмет "фаянсови плочи и теракота". Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. От представените от жалбоподателя доказателства се установява, че данъчната основа на фактурата счетоводно е осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица" без да са представени документи, установяващи заприходяването им по съответната сметка за материали, изписването им, влагането им на посочения строителен обект. Представени са пътни листи за товарен автомобил рег. № С0186ХХ с вписан маршрут София-Кошарица и товар "фаянсови плочи, теракот". Същите не доказват натоварване от обект на доставчика, нито предаване на стоката от посочения доставчик. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за реално осъществена доставка и възникнало данъчно събитие. За данъчния период м. декември 2007 г. и за данъчния период м. януари 2008 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Карт строй" ЕООД - Варна с предмет "строителни материали" без опис. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че това дружество не разполага с търговски обекти. Основен доставчик, според дневниците за покупки, е ЕООД "ПХГ Динамик", което е многократно издирвано от органите по приходите и не е открито. Данъчните основи на фактурите счетоводно са осчетоводени като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица" без да са представени документи, установяващи заприходяването аналитично на конкретни строителни материали, изписването им, влагането им на посочения строителен обект. Няма представени пътни листи по маршрут Варна - Кошарица. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон. За данъчния период м. март 2008 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 11/20.03.08 г., издадена от "Евробилд 2006" ЕООД с предмет "изкуствен облицовъчен камък 550 кв. м. ". Според обясненията, дадени от представляващия дружеството - доставчик в хода на ревизията, стоката е закупена от частни производители /без конкретно посочване/ и доставена на обект "Апартаментен хотел - гр. Банско" със собствен превоз без да се представят документи във връзка с този превоз. Данъчната основа на фактурата счетоводно при жалбоподателя е осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица", а не за обект "Апартаментен хотел - гр. Банско". Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон. За данъчните периоди м. юни 2008 г., м. август, м. септември и м. ноември 2008 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по четири фактури, издадени от "Марея комерс 2008" ЕООД с предмет "хидрофобен шперплат", "вата, фибран", "теракот, фаянс, лепило" и "тухли". Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че това дружество не разполага с търговски обекти. Основни доставчици, според дневниците за покупки, са ЕООД "Пауър трейд" и ЕООД "Новис", които са били многократно издирвани от органите по приходите и не са открити. Данъчните основи на фактурите счетоводно са осчетоводена като разход за материали за обект "Вилно селище Кошарица", обект "Къща Нешков", обект "Хотел Банско" без да са представени документи, установяващи, влагането на строителните материали в изграждането на посочените строителни обекти. Не са представени пътни листи, установяващи транспортирането на строителните материали от гр. Варна до посочените строителни обекти. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон. За данъчния период м. февруари 2009 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по четири фактури, издадени от "Павла дизайн" ЕООД, а за данъчния период м. април 2009 г. по една фактура, издадена от същото дружество. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция след две посещения, за което са съставени два протокола. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Поисканите доказателства не са представени. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Варна е установено, че първите четири фактури са отразени от дружеството - доставчик в дневника за продажбите, но като издадени с други дати. Освен това, фактури с посочените номера са повторно издадени. Фактурата със същия номер /239/ от м. април 2009 г. е с друга дата, друга данъчна основа и ДДС и е издадена на АД "Офис груп България". С оглед на тези констатации е прието, че не е установено по категоричен начин издаването на процесните фактури от доставчик "Павла дизайн" ЕООД на получател ЕТ "Иван Христов - Ромекс". Предмет на първите четири фактури са строителни материали без опис, а на петата - "водоустойчив шперплат". Към фактурите има издадени фискални бонове от ФУ с рег. №, каквото няма регистрирано на името на посоченото дружество. Разходите по тези фактури не са отразени счетоводно като разходи за материали за който и да е строителен обект. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон. За данъчния период м. ноември 2007 г. на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС по фактура № 38/14.11.07 г., издадена във връзка с получено плащане от Стивън Рубатан /ирландски гражданин/ по предварителен договор за извършване на строително-монтажни работи на апартамент № 9 и мазе от сграда в ПИ с пл. № 020007 в м. "Кошерината" - гр. Банско, която фактура неправилно е осчетоводена като освободена доставка за отстъпено право на строеж. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат за 2006 г. със сумата от 42580 лв. Установено е, че са осчетоводени като текущи разходите по фактура № 269/27.04.06 г., издадена от "Хамелеон 2" ЕООД в размер на 22500 лв. и по фактура № 5040/27.10.06 г., издадена от "Хаяд Петролеум" ЕООД в размер на 20080 лв. Към втората фактура няма финансов бон и не е доказано извършено разплащане. Към първата фактура е посочен № на ФУ ОТ 165980 и инв. № ФП 03256432. При проверката в информационния масив на ТД на НАП - Варна е установено, че "Хамелеон 2" ЕООД няма регистриран ЕКАФП с такъв номер. Съдът подробно е обсъди доказателствата, събрани в хода на ревизията, заключението на вещото лице по назначената ССЕ и представените в хода на съдебното производство РА на доставчиците /без "Евробилд 2006" ЕООД, на което дружество няма издаден такъв/. Приел е, че реалността на процесните доставки не е доказана. Не е доказано прехвърлянето на собствеността на стоките, които по своето естество представляват родово определени вещи. Това обстоятелство не се установява и от заключението на вещото лице. От РА на доставчиците е видно, че и при проведените им ревизии те също не са били открити на адресите за кореспонденция и не са представили необходимите счетоводни документи. Задълженията са определени въз основа на съдържащите се в данъчните им досиета документи. Поради това РА не съдържат констатации за реалност на доставките, по които тези ревизирани дружества са доставчици. Правото на данъчен кредит е право на получателя по доставките, т. е. в негов интерес е той да изисква и да разполага с необходимите документи, установяващи реалното им изпълнение. Съгласно чл. 37, ал. 4 от ДОПК при непредставянето на изискани писмени доказателства органът по приходите има право да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в хода на производството доказателства. С оглед на изложеното, поради недоказване реалността на доставките, правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. РА е законосъобразен и в частта му, относно начислен ДДС по фактура № 38 от 14.11.07 г., тъй като доставката е облагаема, а не освободена. В тази част жалбоподателят не излага конкретни съображения за незаконосъобразност на РА. Законосъобразно е и извършеното увеличение на ФР за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.)и определеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Разходите по двете фактури не са документално доказани. Не е доказана и реалността на доставките. Решението на АС-Варна е правилно и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба се съдържат доводи само по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение при разпределянето на доказателствената тежест. Както е посочено в мотивите на обжалваното решение, правото на данъчен кредит е право на получателя по доставките, т. е. в негов интерес е той да изисква и да разполага с необходимите документи, установяващи реалното им изпълнение. В случая, след като твърди, че стоките са транспортирани със собствено превозно средство, жалбоподателят е имал възможност да изготви необходимите документи /пътни листи и товарителници/, от които да се установи къде и от кого са натоварени и приети стоките. След като от данните по делото е видно, че доставчиците не разполагат със складове за строителни материали и търговски обекти, то би следвало тези стоки, които са тяхна собственост, да са складирани в подобни складове или търговски обекти, стопанисвани от трети лица. Ако получаването на строителните материали и транспортирането им беше доказано чрез надлежно изготвени от жалбоподателя документи, нямаше за него да представлява затруднение доказването на обстоятелството, че се касае за стоки, собственост на доставчиците, които са му били предадени и транспортирани от него самия до строителните му обекти, въпреки неоткриването на доставчиците на адресите им за кореспонденция. Неоснователно е и позоваването на практиката на СЕС във връзка с изискването за доказване реалността на доставките като условие за признаване правото на данъчен кредит. В Решение от 19 септември 2000 по дело С-454/98 СЕС е приел следното: Т. 53. В отговор на този въпрос съдът е казал за правото в решението GENIUS HODING BV /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87/, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шеста директива, не се разпростира върху данъка, който е дължим само, защото е посочен във фактурата. Съдът е преценил в т. 13 от това решение, че упражняването на правото на приспадане е ограничено само до дължимия данък, т. е. до този, който отговаря на една облагаема доставка. Т. 54. Както вече съдът е казал в т. 17 от посоченото решение, ако всеки фактуриран данък може да бъде приспадан дори когато той не е законово дължим данък, данъчната злоупотреба би била много лесна. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, първо отделение