Решение № 17084 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8676/2019 г.

Решение № 17084 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8676/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Ален Щ." ЕООД с ЕИК ********* и от Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП против решение № 83/13.05.2019 г. на Административен съд – Ш., постановено по адм. д. № 386 по описа за 2018 г. на този съд. Дружеството обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА № Р-03002717008222-091-001/29.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение № 292/12.11.2018 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - В. относно определен допълнителен корпоративен данък за довнасяне за 2016 г. в размер общо на 39 101, 99 лв. и съответстващите лихви в размер на 4764, 09 лева и допълнително определен ДДС в размер на 6829, 03 лв. и лихви в размер на 1628, 64 лева. От съдържанието на КЖ може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът се позовава на заключението по ССчЕ и претендира РА да бъде изменен в частта по ЗКПО като се определи дължим корпоративен данък за довнасяне съгласно заключението на вещото лице в размер на 2959, 03 лв. и лихви в размер на 424, 13 лева. По отношение допълнително начисления ДДС за данъчен период м. 03. и м. 05. 2016 г. касаторът твърди, че осъществената доставка на употребявани мобилни елеватори не е укрита от дружеството, а осчетоводяването е извършено в по-късен момент, поради което незаконосъобразно не му е признат и данъчен кредит. По отношение начисления ДДС за данъчен период м. 05. 2016 г. се сочи, че няма облагаема доставка, защото е налице авансово плащане. Претендира разноски за двете инстанции. Дирекция "ОДОП" – В. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, изменяща РА № Р-03002717008222-091-001/29.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. като размера на определения от данъчните органи корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. е намален от 43 101, 99 лв. на 39 101, 99 лв. - главница, съответно лихвите за него са намалени от 5337, 47 лв. на 4764, 09 лева. Дирекцията обжалва решението като неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Счита, че по делото има множество противоречия, касаещи процесната оспорена част на решението, които са игнорирани от решаващия състав. По същество твърди, че липсват доказателства, установяващи изпълнението на консултантския договор. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на двете КЖ, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са допустими. Разгледани по същество, жалбата на Д "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП е неоснователа, а жалбата на дружеството е частично основателна. Предмет на спора пред административния съд е бил РА № Р-03002717008222-091-001/29.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение № 292/12.11.2018 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - В. в частта, с която е определена данъчна основа за облагане и определен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 43 101, 99 лв. и лихва за забава в размер на 5 337, 47 лв., допълнително начислен ДДС за данъчен период месец март 2016 г. и месец май 2016 г. в общ размер на 6 829, 03 лв. и лихва за забава в размер на 1 628, 64 лева. С обжалваното съдебно решение РА е изменен като размера на определения от данъчните органи корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. е намален от 43 101, 99 лв. на 39 101,99 лв. - главница, съответно лихвите за него са намалени от 5337, 47 лв. на 4764, 09 лв. и е отхвърлена жалбата на "Ален щит" ЕООД в частта, с която са установени задължения по ДДС за данъчен период месец март 2016 г. и месец май 2016 г. в общ размер на 6 829, 03 лв. и лихва за забава в размер на 1 628, 64 лева. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен орган, при спазване на процедурата за това. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и констатираната въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Установено е, че през 2016 г. лицето е подало ГД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО, в която е декларирало финансов резултат и данъчна печалба в размер на 155 196, 44 лв. и извършвана дейност "други довършителни строителни дейности" като годишния финансов отчет за 2016 г. не е публикуван. Установено е също, че дружеството е декларирало общо разходи в размер на 530 602, 72 лв., които се разминават с представената в хода на ревизията от дружеството на 15.01.2018 г. оборотна ведомост за 2016 г., където разходите общо са в размер на 264 147, 73 лева. При анализиране на представените счетоводни регистри за хронологични счетоводни записвания е констатирано, че по счетоводна сметка 609 "Други разходи" срещу кредита по счетоводна сметка 501 "Каса" и 503 "Разплащателна сметка в лева" са осчетоводени разходи, за които дружеството не разполага с първични счетоводни документи. В тази връзка са дадени обяснения от главния счетоводител на дружеството, че по тази счетоводна сметка са осчетоводени командировъчни разходи в размер на 156 466, 40 лева. Към даденото обяснение са приложени 39 бр. командировъчни, за които ревизиращия екип е приел, че не съдържат необходимите реквизити, както и не са придружени с доклад и отчет от всеки командирован работник. С оглед на това е прието, че дружеството не е ангажирало необходимите счетоводни документи, доказващи разходи за командироване на работниците по трудово правоотношение и липсват първични счетоводни документи, установяващи разходи в размер на 155 912, 65 лв. по счетоводна сметка 609 "Други разходи", поради което тази сума не е призната за разход. По отношение "Разходи за външни услуги", ревизиращият екип е установил, че дружеството е осчетоводило разходи в размер на 55296, 36 лева. С оглед липсата на първични счетоводни документи, е прието, че за сумата в размер на 47 206, 28 лв. не са налице разходооправдателни документи, поради което тази сума не е призната за разход. По отношение начислените разходи от дружеството по оборотната ведомост по валутни операции и лихви, с оглед липсата на първични счетоводни документи, ревизиращият екип е приел, че за сумата 1959, 80 лв. по счетоводна сметка 624 и за сумата в размер на 117, 30 лв. по счетоводна сметка 629 не са налице разходооправдателни документи, поради което тези суми не са признати за разход. В РА е направен извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК въз основа на несъответствие между крайното салдо в счетоводните сметки 4011, 401 и 499 по оборотната ведомост за 2015 г. и началното салдо на същите сметки по оборотната ведомост за 2016 г.; несъответствие на дебитните и кредитни обороти по счетоводните сметки по представените оборотни ведомости съответно на 15.01.2018 и 22.08.2018 г.; както и наличие на разлика при счетоводна сметка 501 "Каса в левове" - налични към 01.01.2016 г. 4430. 01 лв., най-рано постъпили суми в касата на 25.04.2016 г. в размер на 400. 00 лв., а направено плащане на 28.02.2016 г. и 31.03.2016 г. общо в размер на 12,908,48 лв. от сметка 501 "Каса в лева". Прието е, че представените 39 броя заповеди за командировки за периода от 03.04.2016 г. до 24.09.2016 г. не отговарят на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Изведен е аргумент, че воденото счетоводство и представените документи не дават възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В частта по ЗДДС органите по приходите са установили, че дружеството осъществява дейност на територията на страната и държави членки на ЕС, като основни клиенти са физически и юридически лица, регистрирани на територията на Германия и Франция. Въз основа на представените счетоводно аналитични регистри, справка-декларация по ЗДДС и фактури, е установено, че е осъществено вътреобщностни придобивания /ВОП/ на употребявани мобилни елеватори на обща стойност в размер на 29 337, 46 лв. по 4 бр. фактури. Извършена е насрещна проверка на дружеството, осъществило превоз на машините, при която е прието, че през месец февруари 2016 г. "Ален щит" ЕООД е осъществил ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС на обща стойност в размер на 29 337, 46 лева. За осъществения ВОП не е начислен ДДС по чл. 84 ЗДДС съгласно изискванията на чл. 86 ЗДДС в размер на 5 867, 49 лева. На следващо място, от проверяващите е установено, че на 17.05.2016 г. по сметка на ревизираното дружество е постъпил валутен превод в размер на 4 807, 72 лв. /2466, 13 евро/. Наредител на превода е физическо лице M. Agir, а основанието на превода е "плащане по фактура". При проверка на представените документи от дружеството не е установено наличие на фактура на посочената стойност и получател, както и в СД по ЗДДС не е налице включена фактура с данъчна основа от 4 807, 72 лева. С оглед на това е прието, че за полученото плащане дружеството не е отчело приход и не е начислило ДДС по реда на чл. 86 ЗДДС в размер на 961, 54 лева. С оспореният РА са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2016 г. в размер на главницата от 43 101, 99 лв. и лихва в размер на 5 337, 47 лева. На основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО, декларираният от РЛ счетоводен финансов резултат за 2016 г. е увеличен със сумата от 4 870, 72 лв., въз основа на което е установен данъчен финансов резултат за 2106 г. в размер на 690 606, 88 лева. Декларираните разходи от РЛ за 2016 г. в размер на 530 602, 72 лв. са намалени, тъй като са приети за документално необосновани и са установени разходи за 2016 г. в размер на 105 569, 74 лева. В резултат на извършеното данъчно преобразуване на финансовия резултат, с РА е установена данъчна облагаема печалба за 2016 г. в размер на 586 216, 27 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 58 621, 63 лева. След приспадане на внесен данък от РЛ в размер на 15 519, 64 лв. е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 43 101, 99 лв. и лихви за просрочие в размер на 5 337, 47 лева. С РА по ЗДДС за данъчен период м. 03. 2016 г. с оглед извършеното ВОП по четири броя фактури за закупени от "Ален Щ." ЕООД употребявани мобилни елеватори на обща стойност в размер на 29 337, 46 лв., е прието, че се дължи ДДС в размер на 5 867, 49 лева. За данъчен период м. 05. 2016 г. с оглед неотразена в СД по ЗДДС и Дневник за продажбите фактура с данъчна основа 4 807, 72 лв., е констатирано, че се дължи ДДС в размер на 961, 54 лв., при данъчна основа 4 807, 72 лева. Спорът пред първоинстанционния съд е бил досежно увеличения счетоводен резултат на РЛ за 2016 г. със сумата в размер на 4 870, 72 лв., непризнатите от данъчния орган разходи за командировки на работниците в чужбина и непризнатият разход по консултантски договор от 31.05.2015 г. за сумата в размер на 40 000, 00 лева. За да измени РА съдът се е мотивирал, че от приложения по делото консултантски договор от 31.05.2015 г. се установява сключването му между физическото лице М. М. като консултант - изпълнител и "Ален Щ." ЕООД в качеството му на възложител. Предмет на този договор е "договаряне на търговски отношения с ЕЛЕКТРОМОНТАЖЕБАУ ГМБХ, съдействие при подготовка на документи, лицензни, справки, договори по наемане на квартири и автомобили в Германия, съставяне на протоколи по СМР и фактури, намиране на работници и други дейности, подпомагащи търговската дейност на възложителя". Уговорено е възнаграждение до 10% от годишния оборот на възложителя и срок на действие на договора - през целия срок на търговски отношения между възложителя и фирмата ЕЛЕКТРОМОНТАЖЕБАУ ГМБХ. Въз основа заключението на вещото лице по назначената ССчЕ – основна и допълнителна, съдът е приел за доказано, че М. М. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 г., в която е декларирана сумата в размер на 40 000, 00 лв., нормативно признати разходи в размер на 10 000, 00 лв. и данъчна основа 30 000, 00 лева. За да не признае тази сума за разход, органът по приходите е констатирал, че жалбоподателят не е подал справка по чл. 73 ЗДДФЛ за 2016 г. пред НАП. Съдът обаче се се е обосновал, че целта на справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, е да се установи размера на изплатения доход на физическото лице и размера на удържания данък, ако има такъв, а за данъчното облагане - целта е да се установи кой е внесъл данъка и дали е внесен. В мотивите на първоинстанционния съд е посочено, че обстоятелството, че предприятието не е изготвило такава справка, не променя безспорният факта, че данъка е платен. Съдът е обобщил, че щом сумата в размер на 40 000, 00 лв. по консултантски договор от 31.05.2015 г. е изплатена на физическото лице в качеството му на изпълнител по договора, договорът е във връзка с дейността на "Ален Щ." ЕООД, доказано е изпълнение по този договор от физическото лице, разходите са документално обосновани, както и дължимият данък върху тази сума е заплатен в републиканския бюджет, поради което незаконосъобразно посочената сума не е призната от органът по приходите като "Разход за външни услуги" - 602, съответно незаконосъобразно с РА е извършена корекция в посока намаление на разходите с нея и съответно е увеличена данъчната основа. По касационната жалба на "Ален щит" ЕООД: Съдът правилно е разпределил тежестта на доказване, с оглед изискването на закона всяка от страните в процеса да установи фактите, на които основава своите твърдения. Обсъдил е в тяхната съвкупност всички доказателства, сред които и заключението по съдебно - счетоводната експертиза. Заключенията по основната и по допълнителната ССчЕ не са оспорени и следва да бъдат кредитирани в хипотезата на чл. 202 ГПК. Вещото лице е констатирало, че в заповедите за командировки на "Ален щит" ЕООД се съдържат реквизити по чл. 5, ал. 2 от Наредбата с изключение на реквизита маршрут. Този реквизит обаче е отбелязан в отчета за командировка, откъдето може да бъде извлечена необходимата за него информация. Вещото лице е обяснило в с. з., че един отчет се отнася за няколко командировки, поради което липсват заповеди поотделно. Представена е Заповед № 29/30.06.2016 г., съдържаща дневния командировъчен размер - 70 евро, както и Приложение № 2, изготвено на база заповедите за командировка. Констатирано е, че в счетоводството на "Ален щит" ЕООД за 2016 г. са начислени разходи за командировки, а така също на дружеството - жалбоподател са префактурирани нощувки от немското дружество през цитираната година. Фактурите и самолетните билети са надлежно осчетоводени, поради което е доказано, че разходите за командировки през 2016 г. са отразени в счетоводството на "Ален щит" ЕООД. Вещото лице Димов е проверило писмените документи и съдържащата се в тях информация относно договора за консултантски услуги, сключен на 31.05.2015 г., формулирайки заключение, че е осчетоводен разход за външни услуги. В подкрепа на тази констатация са приемо - предавателния протокол и РКО, ведно с банковите извлечения за платените суми. По делото е депозирана и ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 г. с подател М. М.. В декларацията са попълнени Приложение № 1 за доходи от трудови правоотношения и Приложение № 3 за доходи от друга стопанска дейност, а в част 4 е изчислен данъка в размер на 2999 лв., дължим за довнасяне. Доказано е чрез приложеното копие от платежно нареждане, че М. М. е внесъл сумата в размер на 3000 лв. по ГДД за 2016 година, както и сумата в размер на 40000 лева по договора от 31.05.2015 година. Експертът по ССчЕ е направил проверка на съдържащите се по делото доказателства, констатирайки, че са налице и други разходи на стойност 183727, 61 лв. по сметките от група 60, а така също 2143, 15 лв. от сметките в група 62. Същевременно е видно, че балансовата стойност на активите е 46548, 76 лева. Оттук е направено заключение в ССчЕ, че осчетоводените разходи са документално обосновани с изключение на другите разходи в размер на 17777, 59 лева. Настоящият касационен състав на ВАС кредитира заключенията по ССчЕ, считайки, че следва да бъдат признати за данъчни цели по ЗКПО счетоводните разходи от основното заключение и тези по т. 1 и 2, поради което приема, че за 2016 г. е дължим корпоративен данък в размер на 18478, 67 лв., респективно - данък за довнасяне в размер на 2959, 03 лева и лихва, считано от 1.04.2017 г. до 29.08.2018 г. в размер на 424, 13 лева. За д. п. м. 03. 2016 г. незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 5867, 49 лв. във връзка с осъществен ВОП на употребявани мобилни елеватори от немски доставчици. Това е така, защото с необоснования мотив за укрита доставка е отказано правото на данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 73а ЗДДС данните за доставката трябва да са налични в счетоводството на получателя. Вещото лице Димов е констатирало, че фактурите са осчетоводени в счетоводството на дружеството, след което елеваторите са продадени в Република Турция. Срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС не е изтекъл, поради което незаконосъобразно е начислен ДДС в горепосочения размер. Установено е, че е бил получен банков превод в размер на 4807, 72 лв. на 17.05.2016 г. от М. Агир, за която жалбоподателят е обяснил, че е получено авансово плащане от управителя на турското дружество във връзка с продажбата на употребяваните мобилни елеватори. В административното производство е депозиран протокол за прихващане, чието съдържание се подкрепя от заключението по ССЧЕ, в което е описано осчетоводяване на сумата от 4807, 72 лв. с контиране № 169/18.05.2016 година. Впредвид на горното касационната жалба на "Ален щит" ЕООД е основателна в частта, относно установения корпоративен данък за 2016 г. в размер на 36142. 96 лева и лихвата в размер на 4342, 96 лева, ДДС в размер на 6829, 03 лв. и лихва в размер на 1628, 64 лева. По касационната жалба на Д "ОДОП" - В.: Във връзка с консултантския договор от 31.05.2015 г., съдът е приел за установено и този извод е съответен на доказателствата по делото, че договорът може да се обвърже с дейността на дружеството – касатор, налице е изпълнение по сделката, сумата в размер на 40 000. 00 лв. е изплатена на физическото лице – изпълнител по договора, разходите са документално обосновани и дължимият данък върху тази сума е заплатен в републиканския бюджет, поради което посочената сума е трябвало да бъде призната от приходния орган като извършен разход. Договорът е представен в административното производство и не е създаден за нуждите на процеса. Касационното оплакване за различието в пълномощниците на управителя на дружеството е неоснователно, т. к. липсва несъгласие от законния представител на дружеството с техните действия, които следва да се считат като извършени в полза на търговеца. Сочените от касатора противоречия не са съществени и не налагат извод за законосъобразност на РА в тази негова част. Обосновано съдът е изменил РА, намалявайки размера на допълнително начисления корпоративен данък по ЗКПО за 2016 година. Разноски: Съразмерно на защитения интерес дружеството има право на разноски в размер на 7394 лв., като след компенсация, в негова полза следва да се присъдят разноски общо в размер на 6927 лева. По изложените съображения, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,