Решение № 15877 от 22.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8319/2010 г.

Решение № 15877 от 22.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8319/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по жалба на ЕТ "Даниел Николов", със седалище и адрес на управление гр. Русе, чрез законния си представител Д. Н., срещу решение № 690/31.03.2010 г., постановено по адм. д. № 2263/09, по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на търговеца, срещу Ревизионен акт /РА/ № 180800706/6.04.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, потвърден с Решение № 307/9.07.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закони при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че съдът неправилно е приел, че РА не е постановен при съществено нарушаване на процесуалните правила, тъй като съобщенията изпратени до "Глобал трейд" ЕООД и "Политрейд" ЕООД не са връчени съобразно изискването на чл. 32 от ДОПК. По същество излага доводи за наличие на всички предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, като не са налице визираните материално правни предпоставки за увеличение на финансовия му резултат за 2003 и 2006 г. поради и което извода на съдът е неправилен. Претендира разноските по делото.

Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОУИ" - Варна, не взема становище по жалбата

Представителят на ВАП излага доводи за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 180800706/6.04.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, потвърден с Решение № 307/9.07.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения за данък върху добавената стойност в размери за съответните данъчни периоди, а именно: 1,20 лв. за м. 08.2004 г., 997, 23 лв. - м. 10.2004 г., 718,41 лв. - м. 11.2004 г., 1 001,14 лв. - м. 12.2004 г., 231,27 лв. - м. 01.2005 г., 125,04 лв. - м. 02.2005 г., 165,27 лв. - м. 03.2005 г., 907,02 лв. -м. 04.2005 г., 690,19 лв. - м. 05.-2005 г., 73,86 лв. -м. 06.2005 г. и 92,35 лв. - м. 07.2005 г., ведно с лихвите за забава върху тях; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 6 421,10 лв. и за 2006 г. в размер на 13 848,58 лв., ведно с лихви в общ размер на 8 123,98 лв.

За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че извършената ревизия на ЕТ "Даниел Николов" гр. Русе е въз основа на надлежно възлагане, за установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода 1.05.2003 - 31.08.2008 г. и данък върху доходите на физическите лица за периода 1.01.2003 - 31.12.2006 г. и в хода извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

В частта по ЗДДС (отм.) относно отказано право на данъчен кредит за периода м. 04, 06, 07.2005 г., м. 08, м. 10 м. 11 и 12 2004 г., м. 01-07.2005 г., съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.)

Съдът е възприел установеното в хода на ревизията за липса на реалност на доставките по издадените фактури от "Бултрейд" ООД с правоприемник "Глобал Трейд" ЕООД и "Политрейд-1" ЕООД. При извършената насрещна проверка, доставчиците не са намерени на посочените адреси, за което са съставени протоколи, а съобщенията са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок не са представени исканите от органите по приходите писмени документи и обяснения.

Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

За да възникне право на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка следва да са налице кумулативно дадените в чл. 64 от ЗДДС (отм.) предпоставки и да не е налице нито една от пречките, визирани в чл. 65 от ЗДДС (отм.). За да е налице правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката, следва -получателят по доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по този закон лице към датата на възникване на данъчното събитие, а по т. 2- най-късно към датата на издаването на данъчната фактура. Начисляването се извършва съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), когато е издаден документ, той е отразен в счетоводните регистри по чл. 104 от ЗДДС и данъкът е отразен в счетоводството на регистрираното лице като задължение към бюджета и в подадената справка декларация. Тази разпоредба налага на извода, че отразяването на данъка не следва да бъде само във фактурите, в дневниците за продажби и справките-декларации, но и в счетоводството на съответния изпълнител. Както многократно е приемал в решенията си ВАС, фактът на "начисляване" следва да бъде доказан при условията на пълно доказване и при съответен анализ от вещо лице - счетоводител относно редовността на счетоводството на доставчика Проверката в счетоводството следва да се извърши в цялост предвид обстоятелството, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите доказателства по данъчната преписка. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Представените копия от счетоводни документи, без извлечения от счетоводните книги, не доказват наличието на предпоставката на чл. 64, т. 2 от ЗДДС. Дори да са представени извлеченията от счетоводните книги (сборни ведомости на сметка 702-"приходи от продажби на стоки", 501-"каса" и 4532- начислен данък за продажбите), както и дневниците за продажби и покупки, то тези доказателства не установяват редовност при водене на счетоводството на доставчика, респективно начисляване на данъка по правилата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Като е достигнал до същите правни изводи АС в тази част правилно е приложил закона, поради което е неоснователен касационния довод за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон.

На следващо място безспорно в хода на ревизията е установено, че доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси, поради което и не са представили исканите документи и обяснения, което налага на извода за наличие на предпоставките на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), при които за получателя по доставката не се признава правото на данъчен кредит. Неоснователен е довода в касационната жалба свързан с допуснати в хода на ревизията нарушения на процедурата за връчване на съобщенията на преките доставчици по реда на чл. 32 от ДОПК. Както е приел АС съгласно разпоредбата на чл. 160 от ДОПК съдът е инстанция по същество, поради и което е длъжен да изследва наличието на всички изискуеми от закона предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит. Дори да се приеме наличие на нарушение при извършване на насрещните проверки на преките доставчици, то съдът следва да прецени налице ли са предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.).

В частта по ЗКПО /от./ съдът е приел, че законосъобразно е увеличен финансовият резултат на търговеца със сумата от 23 571,78 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. и със сумата от 58 736,26 лв. за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Установено е в хода на ревизията, че дружеството неправилно е отразило сумата от 23 571,78 лв. за 2003 г. и 61 827,64 лв. за 2006 г. по дебита на сметка 601 "разходи за материали" и кредита на сметка 613 "разходи за бъдещи периоди" със знак минус с обяснение, че това са разходи за минали периоди. Установено е, че тези суми представляват производствени разходи, срещу които не е отчетен приход. Надценката при продажба на готовата продукция възлиза на 95 %, поради което неотчетените приходи за 2006 г. са в размер на 120 563,90 лв. и законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от

58 736,26 лв.

Съдът е обсъдил заключението на приетата по делото съдебно-счетоводната експертиза, от която се установява, че за 2003 г. жалбоподателят е приел счетоводна политика, съгласно която не се формира себестойност на произвежданите изделия по сметка 611 "Разходи за основна дейност", текущо през периода всички вложени материали в производството се отчитат по дебита на сметка 601 "Разходи за материали". Не се използва сметка 303 "Продукция за отчитане на произведените изделия", а разходите за производство на продукция през 2003 г. се отнасят в намаление на приходите - по дебита на сметка 701 "Приходи от продажба на продукция" чрез кредитиране на сметка 611 "Разходи за основна дейност" със стойността на набраните към момента разходи. Вещото лице е заявило, че преди извършване на счетоводна статия 611, отчетените разходи за материали по сметка 601 "Разходи за материали" са били в размер на 123 664,55 лв. След горепосочената счетоводна статия отчетените разходи по сметка 601 "Разходи за материали" се коригират в посока намаление и са на стойност 100 092,77 лв. /123 664,55 лв. -23 571,7 8 лв./. Впоследствие разходите за материали, включени в дебита на сметка 611 "Разходи За основна дейност" са 100 092,77 лв. Сметка 611 "Разходи за основна дейност" е без крайно салдо, като всички набрани по нея разходи са отнесени в намаление на сметката за отчитане на приходите от продажби -см. 701, следователно в текущия счетоводен резултат са отчетени разходи за материали за производството в размер на 100 091,77 лв. Дебитното салдо по сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди" в размер на 23 571,78 лв. изразява налични материали за производство, което ще се осъществи в последващ период. То не представлява разход за 2003 г., който е отчетен като текущ в Отчета за приходите и разходите за 2003 г., а представлява балансов актив. В съдебно заседание вещото лице е пояснило, че прилаганата от дружеството счетоводна политика не противоречи на правилата на НСС и не се касае за невярно счетоводно отразяване.

За процесната 2006 г. съдът е приел, че между страните не се спори, че към 31.12.2006 г. в аналитичния регистър е отразено счетоводно записване по дебита на сметка "Разходи за основна дейност" и по кредита на сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди" със знак минус- на стойност 61 827,64 лв. Основание за вписването е счетоводна справка № 012/31.12.2006 г., като в обяснение за счетоводното записване е отразено сторно. По същество операцията представлява разпределение на набраните разходи, свързани с производството на готовата продукция в сметка 613. Характерът на извършваната от ревизираното лице дейност - производство на хляб и хлебни изделия не позволява отнасянето на набираните разходи, свързани с производството на готовата продукция с малотраен характер, като разходи за бъдещи периоди. В хода на административното производство жалбоподателят е посочил, че няма сметка за отчитане на готовата продукция, както и че в сметка 613 са отнесени разходи, направени през текущата година, които все още не са взели участие в производствени процеси, както и че себестойността на произведените изделия не се формира на база калкулации на произведените изделия, а на база инвентаризация на наличните материални запаси, като разликата между наличните в началото на периода стоково-материални запаси, закупените през периода и наличните в края на годината се изписва като продадена продукция. Правилно органът по приходите е приел, че сумата представлява разход срещу който не е отчетен приход. В хода на ревизионното производство жалбоподателят е посочил, че надценката с която продава готовата продукция е 95 %. В този смисъл неотчетените приходи са в размер на 120 563,90 лв. /61 827,64 лв. х 95%/. При така установеното съдът е приел, че органът по приходите правилно е увеличил финансовият резултат на дружеството със сумата от 58 736,26 лв. /120 563,90 лв. - 61 827,64 лв./, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.).

Решението е неправилно, в частта, в която е отхвърлена жалба относно увеличен финансов резултат със сумата от 23 571,78 лв., за процесната 2003 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.)

Съгласно посочената разпоредба в редакция за процесната година, финансовия резултат на дружеството се увеличава със сумите, които вследствие на неспазването на принципите (за признаване на приходи и разходи), определени по реда на ал. 13, са довели до намаляване на финансовия резултат; Съгласно ал. 13 на същия текст за целите на този закон признаването на приходи и разходи се осъществява при спазване на следните принципи:

1. документална обоснованост;

1. текущо начисляване;

1. съпоставимост между приходите и разходите;

1. предимство на съдържанието пред формата.

От заключението на вещото лице и допълнителното пояснение в съдебно заседание се установява, че прилаганата от дружеството счетоводна политика не противоречи на правилата на НСС и не се касае за невярно счетоводно отразяване. Счетоводната статия, отразена по кредита на сметка 613 в размер на процесната сума от 23 571,78 лв. - като отрицателно число, не намалява счетоводния финансов резултат за 2003 г. и не представлява разход за материали за 2003 г. Ако при корекция на разходите за 2003 г. ДЗЛ бе използвало сметка 302 Материали,, финансовия резултат за 2003 г. би бил същия. С оглед на заключението, което е прието без оспорване се налага извода, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.), тъй като не е установено неспазване на принципите, визирани в чл. 23, ал. 13 от закона, довели до намаляване на финансовия резултат на търговеца.

В частта на увеличения финансов резултат за 2006 г. решението е правилно.

Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) увеличението на финансовия резултат представлява положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Като нарушение на нормативните актове органа по приходите е визирал разпоредбата на чл. 17, ал. 5 от ЗСч, съгласно която разходите, извършени от предприятието през текущия отчетен период, които са свързани с получаване на приходи или изгоди през следващ отчетен период, се отчитат като разходи за бъдещи периоди. Установено е, че в счетоводството на ЕТ няма сметка за отчитане на готова продукция, тъй като произвежданите изделия са малотрайни и се реализират в много кратки във времето срокове.

Безспорно установено е, че към 31.12.2006 г. в аналитичния регистър е отразено счетоводно записване по дебита на сметка "Разходи за основна дейност" и по кредита на сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди" със знак минус на стойност 61 827,64 лв. По същество от счетоводна справка № 012/31.12.2006 г. се установява, че операцията представлява разпределение на набраните разходи, свързани с производството на готовата продукция в сметка 613, поради което съдът законосъобразно е приел, че сумата представлява разход срещу който не е отчетен приход и предвид декларираната от ДЗЛ надценка са определени неотчетените приходи. От касатора за процесната година не са ангажирани допълнителни доказателства, включително изслушване на ССЕ, поради което са неоснователни доводите в касационната жалба в тази насока.

С оглед на изложеното, обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, относно увеличен финансов резултат със сумата от 23 571,78 лв., за процесната 2003 г. и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени ревизионния акт в тази му част.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Варна, следва да заплати сумата от 730 лева направени разноски по делото.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение